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主题:2017《中级会计实务》考试大纲

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 第十一章 负债及借款费用

  【基本要求】

  (一)掌握职工薪酬的定义和内容

  (二)掌握职工薪酬的确认和计量

  (三)掌握长期借款、应付债券和长期应付款的会计处理

  (四)掌握承租人叶融资租赁的会计处理

  (五)掌握借款费用的范围和确认原则

  (六)掌握借款费用资本化期间和资本化金额的确定

  (七)熟悉借款费用应予资本化的借款范围

  (八)了解金融负债与权益工具的区分

 

 第一节 应付职工薪酬

  一、职工薪酬的内容

  职工薪酬,是指企业为获得职工;提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利,也属于职工薪酬这里所称的职工,是指与企业汀立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工,也包括且未与企业汀立劳动合同但由企业正式任命的人员。木与企业订立劳动合同或未由其正式任命,但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员,也属于职工的范畴,包括通过企业与劳务中介公司签订用上合同而向企业提供服务的人员。

  短期薪酬,是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部介以支付的职工薪酬,因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。短期薪酬具体包括:职工工资、奖金、津贴和补贴,职工福利费,医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费,住房公积金,工会经费和职上教台经费,短期带薪缺勤,短期利润分享计划,非货币性福利以及其他短期薪酬。

  带薪缺勤,是指企业支付工资或提供补偿的职上缺勤,包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产瑕、丧假、探亲假等。利润分享计划,是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。

  离职后福利,是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系

  后,提供的各种形式的报酬和福利,短期薪酬和辞退福利除外。

  辞退福利,是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励

  职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

  其他长期职工福利,是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬,包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期硬金计划等。

  二、职工薪酬的确认和计量

  (一)短期薪酬

  1.一般短期薪酬的确认和计量

  企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬,应当根据职工提供服务情况和工资标准等计算计入职工薪酬的工资总额,并按照受益对象计人当期损益或相关资产成本。

  企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金,以及按规定提取的工会经费和职工教育经费,应当在职工为其提供服务的会计期间,根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额,并确认相关负债,按照受益对象计入当期损益或相关资产成本。

  企业发生的职工福利费,应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。企业向职工提供非货币性福利的,应当按照公允价值计量。

  2.短期带薪缺勤的确认和计量。

  带薪缺勤,分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时,确认与累计缺勤相关的职工薪酬,并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。

  累积带薪缺勤,是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤,本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。

  非累积带薪缺勤,是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤,本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消,并且职工离开企业时也无权获得现金支付。

  3.短期利润分享计划的确认和计量。

  短期利润分享计划同时满足下列条件的,企业应当确认相关的应付职工薪酬,并计入当期损益或相关资产成本:

  (1)企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务;

  (2)因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。属于下列三种情形之一的,视为义务金额能够可靠估计:①在财务报告批准报出之前企业己确定应支付的薪酬金额;②该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式;③过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。

  企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时,应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。如果企业预期在职下为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内,不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬,该利润分享计划应当适用其他长期职工福利的有关规定

  (二)离职后福利

  1.设定提存计划的确认和计量。

  设定提存计划,是指企业向独立的基金缴存固定费用后,不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。

  对于设定提存计划,企业应当根据在资产负债表口为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金,确认为职工薪酬负债,并计人当期损益或相关资产成本根据设定提存计划,预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的,企业应当参照规定的折现率,将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。

  2.设定受益计划的确认和计量

  设定受益计划,是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。当企业负有下列义务时,该计划就是一项设定受益计划:?计划福利公式不仅仅与提存金金额相关,且要求企业在资产不足以满足该公式的福利时提供进一步的提存金;或者②通过计划间接地或直接地对提存金的特定回报作出担保。

  企业对设定受益计划的会计处理通常包括下列四个步骤:

  (1)确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本:

  (2)确定设定受益计划净负债或净资产;

  (3)确定应当计人当期损益的金额;

  (4)确定应当计人其他综合收益的金额。

  (三)辞退福利

  企业向职工提供辞退福利的,应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成木或费用时两者孰早日,确认辞退福利产生的职工薪酬负债、并计人当期损益

  对于职工虽然没有与企业解除劳动合同,但未来不再为企业提供服务,不能为企业带来经济利益,企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的,如发生“内退”的情况,在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理,在其正式退休日期之后,应当按照离职后福利处理。

  (四)其他长期职工福利

  企业向职工提供的其他长期职工福利,符合设定提存计划条件的,应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。企业向职工提供的其他长期职工福利,符合设定受益计划条件的,企业应当按照设定受益计划的有关规定,确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。

 

 第二节 长期负债

  一、长期借款

  长期借款,是指企业从银行或其他金融机构借人的期限在1年以上(不含1年)的借款。

  在资产负债表日,企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定长期借款的利息费用。

  二、应付债券

  (一)金融负债与权益工具的区分

  企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式,结合金融资产、金融负债和权益工具的定义,在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。

  (二)一般公司债券

  利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。

  资产负债表日,企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定债券利息费用,按票面利率计算确定应付未付利息。

  (三)可转换公司债券

  企业发行的可转换公司债券,既含有负债成分又含有权益成分,应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆,分别进行处理:企业在进行分拆时,应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额,确认为应付债券;再按照该可转换公司债券整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额,确认为其他权益工具。

  需要注意的是,企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券(以下简称“分离交易可转换公司债券”),其认股权符合《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号—金融工具列报》有关权益工具定义的,应当按照分离交易可转换公司债券发行价格,减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额,确认为一项权益工具(其他权益工具)。认股权持有人到期没有行权的,企业应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转人资本公积(股本溢价)。

  (四)优先股、水续债等金融工具

  企业发行的优先股、永续债等金融工具归类为债务工具井以摊余成本计星的,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按债务工具的面值,贷记“应付债券—优先股、永续债等(面值)”科目,按具差额,贷记或借记“应付债券—优先股、水续债等(利息调整)”科目。在该工具存续期间,计提利息并对账面的利息调整进行调整等的会计处理,按照金融工具确认和计量准则中有关金融负债按摊余成本后续计量的规定进行会计处理。企业发行的金融工具归类为权益工具的,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他权益工具-----优先股、永续债等”科目。

  三、长期应付款

  长期应付款,是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项,包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等

  (一)应付融资租人固定资产的租赁费

  在租赁开始日,承租人应当将租赁认定为融资租赁或经首租赁,并确定在租赁期开始日应确认的金额。满足下列标准之一的,应认定为融资租赁:

  1.在租赁期届满时,资产的所有权转移给承租人

  2.承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权

  3.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分

  4.就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始口租赁资产的公允价值。

  5.租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用,在租赁期开始日,承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。

  企业采用融资租赁方式租人的固定资产,应在租赁期开始日,将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者,加上初始直接费用,作为租人资产的入账价值。企业在计算最低租赁付款额的现值时,能够取得出租人租赁内含利率的,应当采用租赁内含利率作为折现率;否则,应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。企业无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

  在融资租赁下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息两部分。在分摊未确认融资费用时,承租人应当采用实际利率法。

  承租人发生的履约成本通常应计人当期损益。或有租金在实际发产仁时,计人当期损益。

  (二)具有融资性质的延期付款购买资产

  企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件,实质上具有融资性质的,所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,符合资本化条件的,计人相关资产成本,否则计人当期损益。

 

 第三节 借款费用

  一、借款费用的范围

  借款费用,是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本,包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

  对于企业发生的权益性融资费用,不应包括在借款费用中。但是。承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。

  二、借款费用的确认

  (一)确认原则

  企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的,应当予以资本化,计人相关资产成本;其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用,计人当期损益。

  (二)借款费用应予资本化的借款范围

  借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款,也可包括一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。只有在购建或者生产某项符合资本化条件的资产占用了一般借款时,才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化;否则,所发生的借款费用应当计人当期损益。

  (三)借款费用资本化期间的确定

  只有发生在资本化期间内的有关借款费用才允许资本化。资本化期间,是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,但不包括借款费用暂停资本化的期间。

  1.借款费用开始资本化的时点。

  借款费用开始资本化必须同时满足只个条件,即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

  2.借款费用暂停资本化的时间。

  符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断,属于正常中断的,相关借款费用仍可资本化。

  3.借款费用停止资本化的时间。.

  购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计人当期损益。

  三、借款费用的计量

  (一)借款利息资本化金额的确定

  1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借人专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动川的借款资金存人银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额,确定专门借款应予资本化的利息金额。

  2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过令门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资木化率,计算确定一般借款应子资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计

  算确定、

  3.每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

  (二)借款辅助费用资本化金额的确定

  对于企业发生的专门借款辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化;否则,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计人当期损益。上述资本化或计人当期损益的辅助费用的发生额是按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的,也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用,也应当按照上述原则确定其发生额。

  (三)外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

  在资本化期间内,外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本;除外币专门借款之外的其他外币借款木金及其利息所产生的汇兑差额,应当作为财务费用计入当期损益。


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 第十二章 债务重组

  【基本要求】

  (一)掌握债务人对债务重组的会计处理

  (二)掌握债权人对债务重组的会计处理

  (三)熟悉债务重组方式

 

 

 第一节 债务重组方式

  债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项其中,债务人发生财务困难,是指因债务人出现资金周转困难、经营陷人困境或者其他原因,导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步,是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。

  债务重组主要有以下几种方式:

  (1)以资产清偿债务,即债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式;

  (2)将债务转为资本,即债务人将债务转为资本,同时债权人将债权转为股权的债务重组方式;

  (3)修改其他债务条件,即修改不包括上述第一种、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式;

  (4)以上三种方式的组合,即采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。第二节债务重组的会计处理

  一、以资产清偿债务

  (一)以现金清偿债务

  1.以现金清偿债务的,债务人应当在满足金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额计入当期损益(营业外收人)。

  2.以现金清偿债务的,债权人应当在满足金融资产终止确认条件时,终止确认重组债权,并将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额计人当期损益(背业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的,应予转问并抵减当期资产减值损失。

  (二)以非现金资产清偿债务

  1.以非现金资产清偿债务的,债务人应当在符合金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计人当期损益。

  2.以非现金资产清偿债务的,债权人应当在满足金融资产终止确认条件时,终止确认重组债权,并对受让的非现金资产按其公允价值人账,重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额,计人当期损益(营业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。.

  二、将债务转为资本

  1.将债务转为资木的,债务人应当在满足金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,并将债权人放弃债权而享有股份的面值总额(或者股权份额)确认为股本(或者实收资木),股份(或者股权)的公允价值与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额(或者股权的公允价值)的差额计人当期损益(营业外收入),

  2.将债务转为资本的,债权人应当在满足金融资产终止确认条件时,终止确认重组债权,并将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额计人当期损益(营业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,作为债务重组损失计入营业外支出。

  三、修改其他债务条件

  1.修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的人账价值,重组债务的账面价值与重组后债务的人账价值之问的差额,计入当期损益(营业外收入)。

  修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的人账价值和预计负债金额之和的差额,计入当期损益(营业外收入)。

  2.修改其他债务条件的,债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额计人当期损益(营业外支出)。如债权人已对该债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,作为债务重组损失计人营业外支出。

  修改后的债务条款中涉及或有应收金额的。债权人不应当确认或有应收金额,不得将其计人重组后债权的账面价值。

  四、以上三种方式的组合方式

  1.债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值,再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。

  2.债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。


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第十三章 或有事项

  【基本要求】

  (一)掌握预计负债的确认条件

  (二)掌握预计负债的计量原则

  (三)掌握亏损合同和重组形成的或有事项的处理

  (四)熟悉或有事项的特征和常见或有事项

 

 第一节 或有事项及或有负债、或有资产

  一、或有事项的特征

  或有事项,是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

  常见的或有事项有:末决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、环境污染整治、承诺、亏损合同、重组义务等。

  二、或有负债和或有资产

  或有负债,是指过去的交易或事项形成的潜在义务.其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。或有负债涉及两类义务:一类是潜在义务;另一类是现时义务

  或有资产,是指过去的交易或者事项形成的潜在资产,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

 

第二节 或有事项的确认和计量

  一、或有事项的确认

  与或有事项相关的义务同时满足以下条件的,应当确认为预计负债:

  (1)该义务是企业承担的现时义务;

  (2)履行该义务很可能导致经济利益流出企业;

  (3)该义务的金额能够可靠地计量。

  二、或有事项的计最

  (一)最佳估计数的计量

  预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在一个连续范围,且该范围内各种结果发生的可能性相同的,最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。

  企业在确定最佳估计数时,应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。

  (二)预期可获得补偿的处理

  企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的,补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值。

  企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核,有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的,应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

 

 第三节 或有事项会计处理原则的应用

  一、未决诉讼或未决仲裁

  诉讼,是指当事人不能通过协商解决争议,因而在人民法院起诉、应诉,请求人民法院通过审判程序解决纠纷的活动。诉讼尚未裁决之前,对于被告来说。可能形成一项或有负债或者预计负债;对于原告来说,则可能形成一项或有资产。

  仲裁,是指《经济法》的各方当事人依照事先约定或事后达成的书面仲裁协议,共同选定仲裁机构并由其对争议依法做出具有约束力裁决的一种活动.作为当事人一方,仲裁的结果在仲裁决定公布以前是不确定的,会构成一项潜在义务或现时义务或者潜在资产。

  二、债务担保

  债务担保在企业中是较为普遍的现象作为提供担保的一方,在被担保方无法履行合同的情况下,常常承担连带责任。

  三、产品质贵保证

  产品质量保证,通常指销售商或制造商在销售产品或提供劳务后,对客户提供服务的一种承诺在约定期内(或终身保修),若产品或劳务在正常使用过程中出现质量或与之相关的其他属于正常范围的问题。企业负有更换产品、免费或只收成本价进行修理等责任:为此,企业应当在符合确认条件的情况下,于销售成立时确认预计负债。

  四、亏损合同

  亏损合同,是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。

  待执行合同变成亏损合同时,企业拥有合同标的资产的,应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减俏损失,如预计亏损超过该减值损失,应将超过部分确认为预计负债。无合同标的资产的,亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时,应当确认为预计负债。

  企业不应就未来经营亏损确认预计负债

  五、重组义务

  重组,是指企业制定和控制的,将显著改变企业组织形式、经营范闲或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括:

  (1)出售或终止企业的部分经营业务;

  (2)对企业的组织结构进行较大调整;

  (3)关闭企业的部分营业场所,或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

  企业承担的重组义务满足预计负债确认条件的,应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额,直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投人等支出。

  下列情况同时存在时,表明企业承担了重组义务:

  (1)有详细、正式的重组计划,包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等;

  (2)该重组计划已对外公告。


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第十四章 收入

  【基本要求】

  (一)掌握销售商品收入的确认和计量

  (二)掌握提供劳务收入的确认和计量

  (三)掌握让渡资产使用权收入的确认和计量

  (四)掌握建造合同收入和费用的确认和计量

  (五)熟悉现金折扣、商业折扣、销售折让和稍售退回的处理

 

第一节 销售商品收入的确认和计量

  一、销售商品收入的确认

  商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品。

  销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:

  (1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

  (2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;

  (3)收入的金额能够可靠地计量;

  (4)相关的经济利益很可能流入企业;

  (5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

  二、销售商品收入的计量

  通常情况下,企业应按从购货方己收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额销售商品收人的计量具体涉及托收承付方式销售商品、预收款销售商品、委托代销商品、商品需要安装和检验销售、订货销售、以旧换新销售、销售退回及附有销售退回条件的销售商品、房地产销售、具有融资性质的分期收款销售商品、售后回购、售后租同等不同悄况下的收入计量,以及现金折扣、商业折扣、销售折让等方面。

 

第二节 提供劳务收入的确认和计量

  一、提供劳务交易结果能够可靠估计的处理

  企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

  提供劳务交易的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:

  (1)收人的金额能够可靠地计量;

  (2)相关的经济利益很可能流入企业;

  (3)交易的完工进度能够可靠地确定;

  (4)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

  完工百分比法,是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。

  二、提供劳务交易结果不能可靠估计的处理

  1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的,应按巳经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入,并结转已经发生的劳务成本。

  2.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的,应将已经发生的劳务成本计入当期损益,不确认提供劳务收入。

  三、同时销售商品和提供劳务的处理

  企业与其他企业签订的合同或协议,有时既包括销售商品又包括提供劳务,如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分目能够单独计量的,企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分,将销售商品的部分作为销售商品处理,将提供劳务的部分作为提供劳务处理;如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分,或虽能区分但不能够单独计量的,企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品进行会计处理。

  四、特殊劳务交易的处理

  下列提供劳务满足收人确认条件的,应按规定确认收人,主要涉及安装费、宣传媒介收费为特定客户开发软件收费、包括在商品售价内可区分的服务费、艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费、申请人会费和会员费、特许权费、长期收费等特殊劳务交易。

  五、授予客户奖励积分的处理

  企业存在授予客户奖励积分的,在销售产品或提供劳务的同时,应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收人与奖励积分的公允价值之间进行分配,将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收人、奖励积分的公允价值确认为递延收益在客户兑换奖励积分时,授予企业应将原计人递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收人。

第三节 让渡资产使用权收入的确认和计量

  让渡资产使用权收人包括利息收人、使用费收人等。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等,也构成让渡资产使用权收人,具体内容分别参见本大纲有关租赁、金融资产、长期股权投资等相关章节。

  让渡资产使用权收人同时满足下列条件时,才能予以确认:

  (1)相关的经济利益很可能流入企业;

  (2)收人的金额能够可靠地计量。

  一、利息收入的处理

  企业应在资产负债表日,按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。

  二、使用费收入的处理

  使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定、如果合同或协议规定一次性收取使用费,且不提供后续服务的,应当视同销售该项资产一次性确认收入;提供后续服务的,应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的,通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。

第四节 建造合同收入的确认和计量

  一、建造合同的类型

  建造合同,是指为建造一项或数项在设计、技术功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

  二、合同的分立与合并

  (一)合同分立

  一项包括建造数项资产的建造合同,同时满足下列条件的,每项资产应当分立为单项合同:

  (1)每项资产均有独立的建造计划;

  (2)与客户就每项资产单独进行谈判,双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款;

  (3)每项资产的收人和成本可以单独辨认。

  (二)合同合并

  一组合同无论对应单个客户还是多个客户,同时满足下列条件时,应当合并为单项合同:

  (1)该组合同按“一揽子”交易签订;

  (2)该组合同密切相关,每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分;

  (3)该组合同同时或依次履行、

  (三)追加资产的建造

  追加资产的建造,满足下列条件之一的,应当作为单项合同:

  (1)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异;

  (2)议定该追加资产的造价时,不需要考虑原合同价款

  三、建造合同收入和成本的内容

  (一)建造合同收人

  建造合同收入,包括合同规定的初始收人以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。

  (二)建造合同成本

  建造合同成本,包括从合同签汀开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

  因订立合同而发生的有关费用.如差旅费、投标费等,能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的,应当予以归集,待取得合同时计人合同成本;未满足相关条件的,应当直接计人当期损益。

  合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益,应当冲减合同成本.

  四、合同结果能够可靠估计时的处理

  在资产负债表日,建造合同的结果能够可靠地估计的,应当根据完工百分比法确认合同收人和合同费用。

  企业应当区分固定造价合同和成本加成合同,分别判断建造合同结果是否能够可靠地估计。

  企业确定合同完工进度可以选用下列方法:

  (1)累计实际发生的合同成本占合同预计总成木的比例;

  (2)已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例;

  (3)实际测定的完工进度。

  五、合同结果不能够可靠估计时的处理

  1.合同成本能够收回的,合同收人根据能够收回的实际合同成本予以确认,合同成本在其发生的当期确认为合同费用

  2.合同成本不可能收回的,应在发生时立即确认为合同费用,不确认合同收入

  六、合同预计损失的处理

  建造承包商正在建造的资产,类似于工业企业的在产品,性质上属于建造承包商的存货,期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收人,则形成合同预计损失,应提取损失准备,并计入当期损益。合同完工时,将已计提的损失准备冲减合同费用。


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 第十五章 政府补助

  【基本要求】

  (一)掌握政府补助的确认和计量

  (二)掌握政府补助的账务处理

  (三)熟悉政府补助的特征和主要形式

 

 

第一节 政府补助特征和主要形式

  一、政府补助的特征

  政府补助,是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投人的资本。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

  二、政府补助的主要形式

  政府补助主要有以下形式:

  (1)财政拨款;

  (2)财政贴息;

  (3)税收返还;

  (4)无偿划拨非货币性资产。

 

第二节 政府补助的确认和计量

  一、政府补助的确认和计量

  (一)政府补助的确认

  政府补助同时满足下列条件的,才能予以确认:

  (1)企业能够满足政府补助所附条件的;

  (2)企业能够收到政府补助的。

  (二)政府补助的计星

  1.政府补助为货币性资产的,应当按照收到或应收的金额计量。

  2,政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量。

  二、政府补助的账务处理

  (一)与资产相关的政府补助

  与资产相关的政府补助,应当确认为递延收益,并在相关资产使用寿命内平均分配,计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的,应当将尚未分配的递延收益余额一次性转人资产处置当期的损益‘按照名义金额计量的政府补助,直接计入当期损益。

  (二)与收益相关的政府补助

  与收益相关的政府补助,应当分别情况处理:

  (1)用十补偿企业以后期间的相关费用或损失的.确认为递延收益,并在确认相关费用的期间,计入当期损益;

  (2)用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,直接计入当期损益。

  (三)与资产和收益均相关的政府补助

  与资产和收益均相关的政府补助,应当将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分,分别进行处理;难以区分的,应当全部作为与收益相关的政府补助,视情况不同,计人当期损益或者在项目期内分期计人当期损益。

  已确认的政府补助需要返还的,如果存在相关递延收益,应当冲减相关递延收益账面余额,超出部分计入当期损益;如果不存在相关递延,直接计人当期损益。


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第十六章 所得税

  【基本要求】

  (一)掌握资产、负债计税基础的确定

  (二)掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定

  (三)掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认

  (四)掌握所得税费用的确认和计量

  (五)熟悉所得税会计处理程序

 

第一节 计税基础与暂时性差异

  一、资产、负债的计税基础

  (一)资产的计税基础

  资产的计税从础,是指企业收回资产账面价位的过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,.如果有关的经济利益不纳税,则资产的计税基础即为其账面价值:.

  (二)负债的计税基础

  负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额:

  二、暂时性差异

  暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额按照该差额对未来期间应税金额影响的不同,暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

  某些不符合资产、负债的确认条件,未作为财务会计报告中资产、负债列不的项目,如果按照税法规定可以确定其计税基础,该计税基础与其账而价值之间的差额也属于暂时性差异。

 

第二节 递延所得税负债和递延所得税

  一、递延所得税负债的确认和计量

  (一)确认递延所得税负债的情况

  除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外,企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债。并计入所得税费用。

  非同一控制下的企业合并中,按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价位与其计税基础之问形成应纳税暂时性差异的,应确认相应的递延所得税负债,同时调整合并汇总应予确认的商誉;与直接计人所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异,相应的递延所得税负债应计入所有者权益,如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债。

  (二)不确认递延所得税负债的情况

  不确认递延所得税负债的情况包括:

  1.商品的初始确认.

  2除企业合并以外的交易中,如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的,相应的递延所得税负债不予确认。

  3.企业对与子公司、联背企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异,在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时,不确认相应的递延所得税负债。

  需要指出的是,企业在编制合并财务报表时,因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳人合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的,在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整合并利润表中的所得税费用,但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

  (三)递延所得税负债的计量

  递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。但是,无论应纳税暂时性差异的转同期间如何,递延所得税负债不要求折现、适用税率是指按照税法规定,在暂时性差异预计转回期间执行的税率。

  二、递延所得税资产的确认和计量

  (一)确认递延所得税资产的情况

  企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益,应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产,并减少所得税费用.在估计未来期间可能取得的应纳税所得额时,除正常生产经营所得外,还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异导致的应税金额等因素。

  下列交易或事项中产生的可抵扣暂时性差异,应根据交易或事项的不同情况确认相应的递延所得税资产:

  1.企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损,应视同可抵扣暂时性差异,以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产。

  2.对于与子公司、联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异,如果有关的暂时性差异在可预见的未来很可能转回,并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时.应确认相关的递延所得税资产。

  3.非同一控制下的企业合井中,按照会计规定确定的合并中取得各项叮辨认资产认负债的公允价值与共计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的,应确认相应的递延所得税资产,同时调整合并中应予确认的商誉。

  4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异,相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

  (二)不确认递延所得税资产的情况

  除企业合并以外的交易中,如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的,相应的递延所得税资产不予确认。

  (三)递延所得税资产的计量

  确认递延所得税资产时,应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间,采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。递延所得税资产不要求折现。

  资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。

  递延所得税资产的账面价值因上述原因减记以后,继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异,使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的,应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

  三、适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

  因适用税收法规的变化,导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的,企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量,以反映所得税税率变化带来的影响。

  除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债,相关的调整金额应计入所有者权益以外,其他情况下产生的调整金额应确认为当期所得税费用(或收益)。

 

第三节 所得税费用的确认和计量

  一、当期所得税

  资产负债表日,对于出期和以前期间形成的当期所得税负债(或资产),应当按照税法规定计算的预期应缴纳(或返还)的所得税金额计量。

  企业在确定当期所得税时,对于当期发生的交易或事项,会计处理与税收处理不同的,应在会计利润的基础上,按照适用税法的规定进行调整,计算出当期应纳税所得额,按照应纳税所得额与适用所摇税税率计算确定当期应交所得税:

  二、递延所得税费用(或收益)

  递延所得税费用(或收益)是按照会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在会计期未应有的金额相对于原已确认金额之间的差额,即递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额,但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响:

  如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益,由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益,不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。

  非同一控制下的企业合并中因资产、负债的人账价值与其计税基础不同产生的递延所得税资产或递延所得税负债,其确认结果直接影响购买日确认的商誉或计人利润表的损益金额,不影响购买日的所得税费用。

  三、所得税费用

  计算确定了当期应交所得税及递延所得税费用(或收益)以后,利润表中应予确认的所得税费用为两者之和,即:

  所得税费用=当期所得税+递延所得税费用(或收益)

  四、合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税

  企业在编制合并财务报表时、因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳人合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的,在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整合并利润表中的所得税费用,但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

  五、所得税的列报

  递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示,所得税费用应当在利润表中单独列示,同时还应在附注中披露与所得税有关的信息

  同时满足以下条件时,企业应当将当期所将税资产及当期所得税负债以抵销后的净额列示:

  (1)企业拥有以净额结算的法定权利;

  (2)意图以净额结算或取得资产、清偿负债同时进行。

  同时满足以下条件时,企业应当将递延所得税资产与递延所得税负债以抵销后的净额列示:

  (1)企业拥有以净额结算当期所得税资产及、当期所得税负债的法定权利;

  (2)递延所得税资产及递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者是对不同的纳税主体相关,但在未来每一具有重要性的递延所得税资产及递延所诉得税负债转回的期间内,涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产和当期所得税负债或是同时取得资产、清偿负债。


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 第十七章 外币折算

  【基本要求】

  (一)掌握外币交易的会计处理

  (二)掌握非.恶性通货膨胀条件下外币财务报表的折算方法

  (二)掌握境外经营处置的会计处理

  (四)熟悉记账本位币的确定方法

 

第一节 外币交易的会计处理

  外币交易,是指以外币计价或者结算的交易,包括买人或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借人或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。

  一、记账本位币的确定

  记账本位币,是指企业经营所处的主要经济环境中的货币:企业通常应选择人民币作为记账本位币业务收支以人民币以外的货币为主的企业,可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是,编报的财务报表应当折算为人民币。

  企业选定记账本位币,应当考虑下列因素:

  (1)该货币主要影响商品和劳务的销售价格,通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算;

  (2)该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用,通常以该货币进行上述费用的汁价和结算;

  (3)融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。

  企业选定境外经背的记账本位币,除考虑上述因素外,还应当考虑下列因素:

  (1)境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性;

  (2)境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重;

  (3)境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回

  (4)境外经营活动产生的现金流址是杳足以偿还其现有债务和可预期的债务。

  企业记账本位币一经确定,不得随意变更,除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化,确需变更记账本位币的,应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

  二、外币交易的会计处理原则

  对于发生的外币交易,应当将外币金额折算为记账本位币金额。外币交易应当在初始确认时,采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的,为简化核算,也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。

  在资产负债表日,应当分别对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理;

  (1)外币货币性项目,采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额,计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额,应当计入当期损益。结算外币货币性项目时,因汇率波动而形成的汇兑差额应当计入当期损益。

  (2)以历史成本计量的外币非货币性项目,仍采用交易发生日的即期汇率折算,不改变其记账本位币金额。对于以成本与可变现净值孰低计量的存货,在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映的情况下,确定存货资产负债表日价滇时应当考虑汇率变动的影响

  (3)以公允价值计量的外币非货币性项目,期末公允价值以外币反映的,采用公允价值确定当日的即期汇率折算,折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额进行比较,属于交易性金融资产(股票、基金等)的,其差额应作为公允价值变动损益(含汇率变动),计人当期损益;属于可供出售金融资产的,其差额应计入资本公积。

 

第二节 外币财务报表折算

  一、外币财务报表折算的一般原则

  企业对境外经营的财务报表进行折算时,应当遵循下列规定:

  (1)资产负债表中的资产和负债项目,采用资产负债表日的即期汇率折算,所有者权益项目除“未分配利润”项目外,其他项目采用发生时的即期汇率折算;

  (2)利润表中的收人和费用项目,采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生人即期汇率近似的汇率折算。按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额,在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

  企业编制合并财务报表涉及境外经营的,如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目,因汇率变动而产生的汇兑差额,也应列人所有者权益“外币报表折算差额”项目;处置境外经营时,计人处置当期损益。比较财务报表的折算比照上述规定处理。

  企业选定的记账本位币不是人民币的,应当按照境外经营财务报表折算原则将其财务报表折算为人民币财务报表。

  二、境外经营的处置

  企业在处置境外经营时,应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额,自所有者权益项目转入处置当期损益;部分处置境外经营的,应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额,转人处置当期损益。


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 第十八章 会计政策、会计估计变更和差错更正

 【基本要求】

  (一)掌握会计政策变更的条件

  (二)掌握会计政策变更的会计处理

  (三)掌握会计估计变更的会计处理

  (四)掌握前期差错更正的会计处理

  (五)熟悉会计佑计变更的条件

 

第一节 会计政策及其变更

  一、会计政策的特征

  会计政策,是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策

  二、会计政策变更及其条件

  企业采用的会计政策,在铸一会计期间和前后各期应当保待致,不得随意变更。满足下列条件之一的,企业可以变更会计政策:

  (1)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更;

  (2)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息

  会计政策变更,是企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为以下各项不属于会计政策变更:

  (1)本期发生的交易或者事项与以前相比具有木质差别而采用新的会计政策;

  (2)对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

  三、会计政策变更的会计处理

  1.企收根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的,应当按照国家相关会计规定执行。

  2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的,应当采用追溯调整法处理。追溯调整法,是指对某项交易或事项变更会计政策,视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策,并以此对财务报表相关项日进行调整的方法。

  3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的,应当采用未来适用法处理。未来适用法,是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项,或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

 

第二节 会计估计及其变更

  一、会计估计变更的特征

  会计估计,是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。

  会计估计变更,是由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

  如果以前期间的会计估计是错误的,则属于差错,按前期差错更正的规定进行会计处理。

  二、会计估计变更的会计处理

  企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

  企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的,应当将其作为会计估计变更处理。

 

第三节 前期差错更正

  一、前期差错的特征

  前期差错,是指由于没有运用或错误运用下列两种信息,而对前期财务报表造成省略或错报:

  (1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息;

  (2)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

  前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实和舞弊产生的影响,以及存货、固定资产盘盈等。

  二、前期差错更正的会计处理

  企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错,但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错,可以采用未来适用法更正。追溯重述法,是指在发现前期差错时,视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

  企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中,调整前期比较数据。


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第十九章 资产负债表日后事项

  【基本要求】

  (一)掌握资产负债表日后事项的内容

  (二)掌握资产负债表日后事项涵盖的期间

  (三)掌握资产负债表日后调整事项的处理方法

  (四)掌握资产负债表日后非调整事项的处理方法

 

第一节 资产负债表日后事项期间和内容

  一、资产负债表日后事项

  资产负债表日后事项,是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项财务报告批准报出日,是指懂事会或类似机构批准财务报告报出的日期。

  二、资产负债表日后事项涵盖的期间

  资产负债表日后事项涵盖的期间,是指自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。

  三、资产负债表日后事项的内容

  资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。资产负债表日后调整事项,是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项资产负债表日后非调整事项,是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。

 

第二节 资产负债表日后调整事项

  企业发生的资产负债表日后调整事项,应当调整资产负债表日的财务报表:

  (1)涉及损益的事项,通过“以前年度损益调整”科目核算;

  (2)涉及利润分配的事项,直接在“利润分配—未分配利润”科目核算;

  (3)不涉及狈益以及利润分配的事项,调整相关科目;

  (4)通过上述账务处理后,还应同时调整财务报表相关项目的数字。

第三节 资产负债表日后非调整事项

  资产负债表日后发生的非调整事项,不应调整资产负债表日的财务报表,但应在财务报表附注巾加以披露。

  资产负债表日后,企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润,不确认为资产负债表日负债,但应在财务报表附往中单独披露。

 


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第二十章 财务报告

 【基本要求】

  (一)掌握合并财务报表的概念、构成和合并财务报表合并范围的确定原则

  (二)掌握合并资产负债表的内容、格式和编制方法

  (三)掌握合并利润表的内容、格式和编制方法

  (四)掌握合并现金流量表的内容、格式和编制方法

  (五)掌握合并所有者权益变动表的内容、格式和编制方法

  (六)掌握追加投资、处置对子公司投资、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释、交叉持股等特殊交易在合并财务报表中的会计处理

  (七)熟悉编制合并财务报表的编制原则、前期准备事项和程序

  (八)了解财务报表的构成、分类和列报的基本要求

  (九)了解财务报表附注的主要披露内容

 

第一节 财务报告构成、分类和列报要求

  一、财务报表概述

  财务报表,是会计要素确认、计量的结果和综合性描述,会计准则中对会计要素确认、计量过程中所采用的各项会计政策被企业实际应用后将有助于企业可持续发展,反映企业管理层受托责任的履行情况。

  (一)财务报表的构成

  财务报表由报表本身及其附注两部分构成、一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”,即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益,下同)变动表以及附注。

  (二)财务报表的分类

  财务报表可以按照不同的标准进行分类、按财务报表编报期间的不同,可以分为中期财务报表和年度财务报表;按财务报表编报主体的不同,可以分为个别财务报表和合并财务报表。

  二、财务报表列报的基本要求

  (一)依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表

  企业应当根据实际发生的交易和事项,遵循基本准则、各项具体会计准则及解释的规定进行确认和计量,并在此基础上编制财务报表.企业不应以在附注中披露代替对交易和事项的确认和计量。

  (二)列报基础

  持续经营是会计的基本前提,是会计确认、计敬及编制财务报表的基础。企业管理层在对企业持续经营能力进行评估时,应当利用其所有可获得的信息。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的,企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的影响因素

  (三)权责发生制

  除现金流量表按照收付实现制编制外,企业应当按照权责发生制编制其他财务报表。

  (四)列报的一致性

  财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致,不得随意变更。

  (五)重要性和项目列报

  重要性是判断项日是否单独列报的重要标准。企业在进行重要性判断时,应当根据所处环境,从项目的性质和金额大小两方面予以判断。总体而言,如果某项目单个看不具有重要性,则可将其与其他项目合并列报;如具有重要性。则应当单独列报。对于同一项目而言,其重要性的判断标准一经确定,不得随意变更。

  (六)财务报表项目金额间的相互抵销

  财务报表项目应当以总额列报,资产和负债、收人和费用、直接计人当期利润的利得项目和损失项目的金额不能相互抵销,即不得以净额列报,但企业会计准则另有规定的除外

  一组类似交易形成的利得和损失以净额列示、资产扣除备抵项目、非日常活动产生的损益应当以同一交易或一组类似交易形成的收入扣减费用后的净额列示这几种情况不属于抵销。

  (七)比较信息的列报

  企业在列报当期财务报表时,至少应当提供所有列报项目上一可比会计一期间的相关

  比较数据,以及与理解当期财务报表相关的说明:

  (八)财务报表表首的列报要求

  财务报表一般分为表首、正表两部分,其中,在表首部分企业应当概括说明编报企业的名称、资产负债表口或报表涵盖的会计期间、货币名称和单位等基本信息。

  (九)报告期间

  企业至少应当编制年度财务报表。根据了《会计法》的规定,会计年度自公历1月1日起至12月31口止。因此,在编制年度财务报表时,可能存在年度财务报表涵盖的期间短于一年的情况,在这种情况下,企业应当披露年度财务报表的实际涵盖期间及其短于一年的原因,并应当说明由此引起财务报表项目与比较数据不具可比性这一事实。

 

第二节 合并财务报表合并范围、编制原则及程序

  一、合并财务报表概念

  合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表

  合井财务报表至少应当包括下列组成部分:

  (1)合并资产负债表;

  (2)合并利润表;

  (3)合并现金流量表;

  (4)合并所有者权益(或股东权益,下同)变动表;

  (5)附注

  与个别财务报表相比,合井财务报表又具有下列特点:一是反映的对象是由母公司和其个部子公司组成的会计主体;二是编制者是母公司,但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的企业集团;毛是合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上,以纳人合并范围的企业个别财务报表为基础,根据其他有关资料,抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易,考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的,旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。

  二、合并财务报表合并范围的确定

  合并财务报表的合并范围应以控制为基础予以确定。

  (一)控制的定义和判断

  控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并跳有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

  因此,投资方要实现控制,必须具备两项基木要素:一是因涉人被投资方而享有可变回报;一是拥有对被投资方的权力,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报余额。投资方只有同时具备上述两个要素时,才能控制被投资方。

  实际工作中,投资方在判断其能否控制被投资方时,应综合考虑所有相关事实和情况,以判断是否同时满足控制的这两个要素。

  从控制的定义中可以发现,要达到控制,投资方需要满足以下要求:

  1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报

  可变回报,是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报,可以仅是正回报,仅是负回报,或者同时包括正回报和负回报。

  2.对被投资方拥有权力,并能够运用此权力影响回报金额

  投资方能够主导被投资方的相关活动时,称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时,应注意以下几点:

  (1)权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力,并不要求投资方实际行使其权力;

  (2)权力是一种实质性权利,而不是保护性权利;

  (3)权力是为自己行使的,而不是代其他方行使;

  (4)权力通常表现为表决权,但有时也可能表现为其他合同安排。

  值得注意的是,在分析能否实施控制时,投资方不仅需要考虑直接表决权,还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响,进行综合考量,以确定其对被投资方是否拥有权力。

  (二)母公司与子公司

  企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。母公司,是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分,以及企业所控制的结构化主体等下同)的主体。

  子公司,是指被母公司控制的主体。不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制,也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别,只要是能够被母公司施加控制的,都应纳人合并范围。但是,已宣告被清理整顿的或己宣告破产的原子公司,不再是母公司的子公司,不纳人合并财务报表范围。

  (三)纳人合并范围的特殊情况—对被投资方可分割部分的控制

  投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下,如果有确凿证据表明同时满足一定条件并且符合相关法律法规规定的,投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分,进而判断是否控制该部分(可分害部分)。

  (四)合并范围的豁免

  母公司应当将其个部子公司(包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体)纳入合并范围。但是,如果母公司是投资性主体,则只应将那些为投资性主体的投资话动提供相关服务的子公司纳人合并范围,其他子公司不应子以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计人当期损益。

  一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体,则应当将其控制的全部主体,包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体,纳人合并财务报表范围。

  (五)控制的持续评估

  控制的评估是持续的,当环境或情况发生变化时,投资方需要评估控制的基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化,投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。

  三、合并财务报表的编制原则

  合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求,如真实可靠、内容完整之外,还应当遵循以个别财务报表为基础编制、一体性、重要性等原则。

  四、合并财务报表编制的前期准备事项

  为了使编制的合井财务报表准确、全面地反映企业集团的真实情况,必须做好一系列的

  前提准备事项,主要包括统一母子公司的会计政策、统一母子公司的资产负债表日及会计日期间、对子公司以外币表不的财务报表进行折算、收集编制合并财务报表的相关资料等。

  五、合并财务报表的编制程序

  合并财务报表编制程序大致如下:

  (1)设置合并工作底稿;

  (2)将母公司、纳人合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总;

  (3)编制调秘分录与抵销分录;

  (4)计算合并财务报表各项目的合并数额;

  (5)填列合并财务报表

  编制抵销分录时,母公司向子公司出售资产(顺流交易)所发生的末实现内部交易损益,应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”;子公司向母公司出售资产(逆流交易)所发生的未实现内部交易损益,应当按照毋公司对该子公司的分配比例在“归属于毋公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销; 子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

 

第三节 合并资产负债表

  一、按照权益法调整对子公司的长期股权投资

  企业应当按照权益法调整对子公司的长期股权投资,在合并工作底稿中编制调整分录。企业也可以采用成本法直接编制合并财务报表。

  二、编制合并资产负债表时应抵销的项目

  编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有:

  (1)母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目;

  (2) 母公司对子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目;

  (3)存货项目,即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益;

  (4)固定资产项目(包括固定资产原价和累计折旧).即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益;

  (5)无形资产项目,即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益

  (6)与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销。

  三、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映

  子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额,其余额仍应当冲减少数股东权益,即少数股东权益可以出现负数。

第四节 合并利润表

  编制合并利润表时需要进行抵销处理的项目主要有:

  (1)内部营业收入和内部营业成本项目;

  (2)内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等项日中包含的未实现内部销售损益;

  (3)内部销售商品形成固定资产、无形资产等项目折旧额及摊销额中包含的未实现内部销售损益;

  (4)内部应收款项计提的坏账准备以及内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等计提的资产减值准备中包含的未实现内部销售损益;

  (5)内部投资收益项日,包括内部利息收人与利息支出项日、内部股权投资的投资收益项目等。

 第五节 合并现金流量表

  一、编制合并现金流皿表时应抵销的项目

  编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目主要有:

  (1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量;

  (2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金;

  (3)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量;

  (4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量;

  (5)母公司与一子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产无形资产和其他长期资产支付的现金等。

  二、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

  对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资,在合并现金流量表中应在“筹资活动产生的现金流量”之下的、“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中:子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。

  对于子公司向少数股东支付现金股利或利润,在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项日下单设“其中:子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

 

第六节 合并所有者权益变动表

  编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目主要有:(1)母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额;(2)母公司对子公司、户公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益等。

 

第七节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理

  一、追加投资的会计处理

  (一)母公司购买子公司少数股东股权

  母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的,在合并财务报表中,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买口或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。

  (二)企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制

  企业因追加投资等原因,通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,在合并财务报表上,首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

  如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”。应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。

  如果不属于“一揽子交易”,在合并财务报表中.对于购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计举,公允价值与其账面价值之间的差额计人当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动(其他所有者权益变动)的,与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益,由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

  (三)通过多次交易分步实现同一控制下企业合并

  对于分步实现的同一控制下企业合并,在编制合并财务报表时,应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以口前的状态存在进行调整,在编制比较报表时,以不早于合井方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始,将被合并方的有关资产、负债并人合并方合并财务报表的比较报表中,并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

  为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算,合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资,在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动,应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

  非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务,应当从购买日开始编制合并财务报表,在编制合并资产负债表时,不调整合并资产负债表的期初数,.企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的,需要将该非货币性资产调整恢复至原账面价值,并在此基础上持续编制合并财务报表;在编制合并利润表时,应当将该于公司或

  业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表;在编制合井现金流量表时,应当将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。

  母公司在不丧失控制权的情况下都分处置对子公司的长期股权投资的,处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。

  (二)母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权

  1.一次交易处置子公司

  母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的,在合并财务报

  表中,应当进行如下会计处理:终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值,并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值;按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权,按剩余股权对被投资方的影响程度,将剩余股权作为民期股权投资或金融工具进行核算;处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续汁算的净资产账面价值份额与商誉之和,形成的差额汁人丧失控制权当期的投资收益;与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动,应当在丧失控制权时转入当期损益,由于被投资方取新计最设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

  2.多次交易分步处置子公司。

  企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权,在合并财务报表中,首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

  如果分步交易不属于“一揽子交易”.则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照本节中.“(一)在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。

  如果分步交易属于“一揽子交易”,则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会讨一处理,其中,对于丧失控制权之前的每一次交易,处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额,在合并财务报表中应当计人其他综合收益,在丧失控制权时一并转人丧失控制权当期的损益。

  (三)本期减少子公司时如何编制合并财务报表

  在本期出售转让子公司部分股份或全部股份,丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下,应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。

  在编制合并资产负债表时,不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。但为了提高会计信息的可比性,应当在合并财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及对前期相关金额的影响。

  编制合并利润表时,则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础,将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收人、费用、利润纳入合并利润表、同时为提高会计信息的可比性,在合并财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表的经营成果以及对前期相关金领的影响。

  在编制现金流量表时,应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流童的信息纳入合并现金流量表,井将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额,在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。

  三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释

  如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资,导致毋公司股权稀释,母公当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额 ,该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资木公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。

  四、交叉持股的合并处理

  母公司有交互持股情形的,在编制合井财务报表时,对于母公司持有的子公司股权,与通常情况下母公司长期股权投资与户公司所有者权益的合井抵销处理相同、对于子公司持有的母公司股权,应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本,将其转为合并财务报表中的库存股,作为所有者权益的减项,在合并资产负债表中所有者权益项目下以.“减:库存股”项目列示;对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益(如利润分配或现金股利),应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的,按照公允价值计徽的,同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。

  子公司相互之间持有的长期股权投资,应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法,将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

 

 第八节 合并财务报表附注

  合并财务报表附注,是对合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等合并财务报表中列示项目的文字描述或明细资料,以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

  企业应当按照规定披露合并财务报表附注信息,主要包括企业集团的基本情况、财务报表的编制荃础、遵循企业会计准则的声明、重要会计政策和会计估计、会计政策和会计估讨一变更以及差错更正的说明、报表重要项目的说明、或有事项、资产负债表日后事项、关联力一关系及其交易、有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标和政策及程序的信息、终止经营相关信息、资产负债表日后至财务报告批准报出日期间提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额、母公司和子公司信息等内容。


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