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主题:新金融工具准则解读(十~十六)

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新金融工具准则解读(十~十六)  发帖心情 Post By:2018-6-15 16:03:00

新金融工具准则解读(十):

  金融资产转移——致同研究之企业会计准则系列(六十四)

新金融工具准则保持了与IFRS 9的趋同。核心变化内容包括:一是金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”,减少金融资产类别,提高分类的客观性和有关会计处理的一致性;二是金融资产减值会计由“已发生损失法” 改为“预期损失法”,以更加及时、足额地计提金融资产减值准备,揭示和防控金融资产信用风险;三是修订套期会计相关规定,使套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动。


新金融工具准则分类分批实施,其中:在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业,自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。


致同将就新金融工具准则发布系列解读文章,包括:变化概述、新旧对比、概念及适用范围、确认和终止确认、金融资产和负债的分类、摊余成本和公允价值的计量、金融工具的减值、套期会计、列报与披露、新旧衔接、行业影响及新准则应用实务案例分析等。


本期继续解读金融资产转移继续涉入金融资产一部分、保留的服务及向转入方提供非现金担保物相关的会计处理。


一、继续涉入金融资产的一部分


按照相对公允价值分摊账面价值:


  • 按照转移日因继续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值,在两者之间分配金融资产的账面价值;

  • 并将下列两项金额的差额计入当期损益:

    1. 分配至不再确认部分的账面金额(以转移日计量的为准);

    2. 不再确认部分所收到的对价。

  • 如果涉及转移的金融资产为根据CAS 22第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,不再确认部分的金额对应的原计入其他综合收益的公允价值变动累计额计入当期损益。


 


二、保留的服务


如果某项交易采用继续涉入法,且要求转出方为资产提供服务,但未收取足额的服务报酬,则应按该资产被终止确认的程度,而不是按继续涉入的程度确认一项服务负债。


三、向转入方提供非现金担保物的会计处理

 

[此贴子已经被作者于2018-7-13 9:41:26编辑过]

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新金融工具准则解读(十一):

 金融资产转移——致同研究之企业会计准则系列(六十五)

新金融工具准则保持了与IFRS 9的趋同。核心变化内容包括:一是金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”,减少金融资产类别,提高分类的客观性和有关会计处理的一致性;二是金融资产减值会计由“已发生损失法” 改为“预期损失法”,以更加及时、足额地计提金融资产减值准备,揭示和防控金融资产信用风险;三是修订套期会计相关规定,使套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动。


新金融工具准则分类分批实施,其中:在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业,自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。


致同将就新金融工具准则发布系列解读文章,包括:变化概述、新旧对比、概念及适用范围、确认和终止确认、金融资产和负债的分类、摊余成本和公允价值的计量、金融工具的减值、套期会计、列报与披露、新旧衔接、行业影响及新准则应用实务案例分析等。


本期继续解读金融资产转移中保理业务是否涉及终止确认的分析。


一、概述


保理是指销售商(供应商、出口商)与保理商间存在一种契约关系,根据该契约,销售商将其现在或将来的基于其与购货商(债务人)订立的货物销售、服务合同所产生的应收账款转让给保理商,保理商为销售商提供下列服务中的至少两项:

    ①贸易融资;

    ②销售分类账管理;

    ③应收账款催收;

    ④信用风险控制与坏账担保。


根据权益转让程度的不同,保理分为以下两类:


 


无论是否附追索权,均应结合运用风险和报酬分析与控制分析来确定一项应收款项转让是否符合终止确认的条件。


二、对已具有信用保险的应收款项进行保理

 


三、全部亦或部分适用终止确认原则


对应收账款保理业务而言,不能按终止确认规则对应收账款的一部分(优先档/折后部分)进行处理,原因在于:


  1. 优先受偿的折后部分的现金流既不是能够明确辨认的现金流量也不是债权资产所产生的全部或部分现金流量的完全成比例的一个份额(无法辨认优先受偿的折后部分的现金流将来自应收账款组合中的哪些款项)。

  2. 任何信用损失首先由债权人承担,且不是由双方按比例分担;而该损失可能产生于应收账款组合中的任何一笔款项,因而其风险敞口与全部债权资产相关。


因此,必须按终止确认规则对整个应收账款组合进行处理。


四、保理合同条款分析


分析保理协议时,不能仅凭对所谓核心条款——违约、回售条款等的分析,就得出能否终止确认的结论,而是要详细分析协议的所有条款,考虑这些条款之间的相互影响和综合效果,并关注这些条款背后的商业逻辑。


  1. 保护性条款或商务条款,通常不妨碍对应收债权风险与报酬转移的判断


    • 违约事件:违约条款若仅用于保护保理商不承担商业纠纷导致的风险,或者用于发生商业纠纷从而反索时保护保理商可以足额收款,或者限于几乎不具有可能性的事件,则属于一般性保护条款。

    • 合格应收账款:与出售日的资产状况以及是否存在有效的应收款项相关,不是与应收债权相关的财务风险,不与未来履约情况的风险和利益相关。

    • 质保条款:针对的是交易的业务风险(商业纠纷),与出售日的资产状况以及是否存在有效的应收款项相关,不与未来履约情况的风险和利益相关。

    • 数量折扣:数量折扣与销售商与其客户之间的总体合同关系相关,不与应收款项本身相关。

    • 双方抵销协议:销售商在抵销权被行使时向保理商的支付仅是将其结清与客户的债权时应收取的金额转让给保理商。

    • 承诺与保证:保理协议通常会要求转出方作出“承诺与保证”,这些条款若仅用于保护保理商不承担商业纠纷导致的风险,或者用于发生商业纠纷从而反索时保护保理商可以足额收款,或者限于几乎不具有可能性的事件,则属于一般性保护条款。但若保理协议要求转出方对款项未来的可收回性作出承诺,或者设定了其他对可收回性兜底的约定,则该等承诺与保证将导致风险和报酬并未实质上转移。

    

    2. 实质性条款,需仔细分析具体条款和条件


    • 贸易争议/争议/商业纠纷:商业纠纷(贸易争议/争议)的定义不能过于宽泛,使得保理公司实质不承担债务人任何信用风险。

    • 买方信用风险:可终止确认时,保理商应承担买方信用风险(及延迟支付风险),且买方信用风险应只排除严格限定的商业纠纷。

    • 反转让或违约:应明确限定于商业纠纷、对初始资产状况(合格应收账款)的约定或减资、修改章程、破产等例外事项,而非宽泛的转让方任何违约。

    • 优先收款权:优先收款权的存在可能导致保理商实质上几乎不承担买方信用风险。

    • 交叉违约:需要分析其他协议是否存在及违约的可能性,若不在转出方控制范围内且很可能发生,则可能导致回购,从而风险并未转移。

    • 催账期/逾期支付违约金:计算折扣或费用均不应涉及后续的催账期/逾期。



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新金融工具准则解读(十二):

金融资产的分类——致同研究之企业会计准则系列(六十六)

新金融工具准则保持了与IFRS9的趋同。核心变化内容包括:一是金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”,减少金融资产类别,提高分类的客观性和有关会计处理的一致性;二是金融资产减值会计由“已发生损失法” 改为“预期损失法”,以更加及时、足额地计提金融资产减值准备,揭示和防控金融资产信用风险;三是修订套期会计相关规定,使套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动。


新金融工具准则分类分批实施,其中:在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业,自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。


致同将就新金融工具准则发布系列解读文章,包括:变化概述、新旧对比、概念及适用范围、确认和终止确认、金融资产和负债的分类、摊余成本和公允价值的计量、金融工具的减值、套期会计、列报与披露、新旧衔接、行业影响及新准则应用实务案例分析等。


本期解读金融资产分类新规的概要

   概  述   

原准则要求将金融资产分为四个类别,每个类别都有各自的适用标准和不同的计量要求。相关分类标准是金融工具的性质、使用方法和管理层意图或选择的不同组合,主要是基于合同特征和持有意图(例如交易还是持有到期)进行分类。

新金融工具准则下,分类依据不再规则导向,而是引入业务模式和合同现金流量特征分析。根据新金融工具准则,金融资产应当基于管理该等资产的业务模式及其合同现金流量特征(合同现金流量是否仅为本金和利息,即SPPI)进行分类。

此外,新金融工具准则对以摊余成本计量的金融资产取消分拆和污染规定,并引入单一的减值方法,这都将简化遵循金融资产分类和计量要求的判断。

如果金融资产的计量属性及该资产对损益的影响与管理金融资产的业务模式及其合同现金流量的特征相符,财务报告将提供与企业未来现金流量的时间、金额及不确定性相关的信息。

由于业务模式确定了企业的未来现金流量是将由合同金额产生,还是通过实现公允价值产生,因此业务模式与分类相关。只有当企业管理金融资产的业务模式发生改变时,才可进行重分类。

分类影响计量、计量决定列报。


新金融工具准则将金融资产分为三类,即以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益(FVOCI)和以公允价值计量且其变动计入损益(FVTPL)。结合投资的债务工具(包括混合工具)、衍生金融工具、权益工具类型,新金融工具准则下金融资产的具体的类别如下:

1、以摊余成本计量的债务工具;

2、FVOCI(债务工具),终止确认时累计利得和损失重分类至损益;

3、FVTPL的债务工具、衍生工具和权益工具;

4、FVOCI(权益工具),其利得和损失不可重分类至损益。

可见,原准则中的持有至到期、贷款及应收款项和可供出售金融资产等计量类别被取消

FVOCI是一项明确的计量类别,既不是一种剩余类别也不是一项选择。FVTPL成为剩余分类。指定为FVTPL金融资产的情形仅包含“能够消除或显著减少会计错配”。对于主合同为金融资产的混合合同,应作为一个整体进行会计处理,不再分拆。

  主  要  规  定  

下图概括了新金融工具准则下金融资产的分类和计量要求:

 

新的分类基于逻辑结构及理论基础清晰的单一标准,取代了原准则中不同的分类标准,并减少了会计选择,一定程度上减少了分类中判断的复杂性;同时也将提高财务信息的可比性,使以相同方式管理的类似金融资产在会计上以相同方式进行分类和计量。


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新金融工具准则解读(十三):

金融资产的分类——致同研究之企业会计准则系列(六十七)


新金融工具准则保持了与IFRS9的趋同。核心变化内容包括:一是金融资产分类由现行“四分类改为三分类,减少金融资产类别,提高分类的客观性和有关会计处理的一致性;二是金融资产减值会计由已发生损失法” 改为预期损失法,以更加及时、足额地计提金融资产减值准备,揭示和防控金融资产信用风险;三是修订套期会计相关规定,使套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动。

新金融工具准则分类分批实施,其中:在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业,自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。

致同将就新金融工具准则发布系列解读文章,包括:变化概述、新旧对比、概念及适用范围、确认和终止确认、金融资产和负债的分类、摊余成本和公允价值的计量、金融工具的减值、套期会计、列报与披露、新旧衔接、行业影响及新准则应用实务案例分析等。

本期解读:金融资产分类新规定的SPPI测试的总体要求及相关定义

一、概述

      金融资产的合同现金流量特征,是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。

      对于金融资产,为了符合以摊余成本计量或分类为FVOCI的条件,其产生的现金流量需要满足“仅为本金及未偿付本金金额之利息的支付” (solely payments of principal and interest on the principal amount outstanding)。该评估通常被称为SPPI测试,在单个工具层面执行。

      合同现金流量如果符合SPPI标准,则与一项基本借贷安排是一致的。在一项基本借贷安排中,对货币的时间价值和信用风险的对价通常是利息最重要的要素。设计SPPI测试目的在于筛选出那些对其应用实际利率法(EIM)要么从单纯机制的角度来说不可行,要么不能提供关于金融资产合同现金流量的金额、时间和不确定性的有用信息的金融资产。


致同解读—实际利率法

      由于实际利率法实际上是一个随着时间分配利息收入或费用的方法,以摊余成本计量或分类为FVOCI的计量方法仅仅适用于低波动性的简单现金流量,如“普通”贷款、应收账款和债券。相应的,SPPI测试是基于这样的前提:只有当合同现金流量发生变化以保持持有人的收益与“基本借贷安排”一致时,应用实际利率法才提供了有用的信息。

     实际利率法不是分配“复杂”合同现金流量的适当方法,因此SPPI测试确保仅列报具有简单合同现金流量的资产的摊余成本信息。如果一项金融资产包含非本金或未偿付本金金额之利息的合同现金流量,需要对合同现金流量进行估值(公允价值),以确保所报告的财务信息能够提供有用的信息。

        在此背景下,“基本借贷安排”被广泛地应用于获取包括源生的和购买的金融资产,该等资产的出借人或持有人希望赚取主要能够补偿货币的时间价值和信用风险的回报。然而,此类安排也可包括与特定时期内持有金融资产相关的其他基本借贷风险(如流动性风险)和成本(如服务和管理成本)的对价,也可以包括利润率。

      然而,引入并非极少的、与基本借贷安排无关的合同现金流量的风险敞口或波动性(例如权益价格或商品价格变动敞口)的合同条款并不能通过SPPI测试。

二、本金和利息的定义

本金是指金融资产在初始确认时的公允价值。利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。

本金

金融资产在初始确认时的公允价值,并不是一项工具根据合同条款到期的金额。金额可能会随时间的推移发生变化,例如本金被偿还。

反映了从持有人角度看待的金融资产的经济情况,意味着企业通过比较合同现金流量和其实际投资金额来评估合同现金流量的特征。

利息

对下列因素的对价:

  • 货币的时间价值,仅针对时间的推移;

  • 与特定时期未偿付金额相关的信用风险。

利息可能还包括:

  • 对其他基本借贷风险(如流动性风险)和成本(如管理费用)的对价;

  • 利润率。

本金不一定是合同票面金额,也不一定是工具初始发行时提供给债务人的贷款金额(当持有人在发行之后购买资产时)。


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新金融工具准则解读(十四):金融资产的分类——致同研究之企业会计准则系列(六十八)  发帖心情 Post By:2018-6-25 23:18:00

新金融工具准则保持了与IFRS 9的趋同。核心变化内容包括:一是金融资产分类由现行“四分类改为三分类,减少金融资产类别,提高分类的客观性和有关会计处理的一致性;二是金融资产减值会计由已发生损失法 改为预期损失法,以更加及时、足额地计提金融资产减值准备,揭示和防控金融资产信用风险;三是修订套期会计相关规定,使套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动。

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本期解读金融资产分类新规定中能否通过SPPI测试的合同特征

一、不能通过SPPI测试的合同特征

二、可能通过SPPI测试的合同特征


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新金融工具准则解读(十五):金融资产的分类——致同研究之企业会计准则系列(七十)  发帖心情 Post By:2018-7-13 9:38:00

新金融工具准则保持了与IFRS 9的趋同。核心变化内容包括:一是金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”,减少金融资产类别,提高分类的客观性和有关会计处理的一致性;二是金融资产减值会计由“已发生损失法” 改为“预期损失法”,以更加及时、足额地计提金融资产减值准备,揭示和防控金融资产信用风险;三是修订套期会计相关规定,使套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动。

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本期解读:金融资产分类新规定中的业务模式测试。

一、概述

除了SPPI测试的结果,金融资产的分类还取决于企业持有金融资产的业务模式。

企业管理金融资产的业务模式指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。换而言之,企业的业务模式将决定现金流量是源自收取合同现金流量、出售金融资产或两者兼而有之。因此,业务模式提供对评估企业未来现金流量的金额、时间及不确定性有用的信息。

1、如果企业业务模式的目标是收取合同现金流量,那么取决于合同现金流量的特征,摊余成本计量可在资产负债表和利润表中提供未来现金流量信息。

2、但是反过来,如果业务模式的目标是通过出售金融资产实现现金流量而达到的,则公允价值计量可在资产负债表和利润表中提供与未来现金流量更相关的信息。

3、另外,任何不以收取合同现金流量为目标的业务模式范围内管理的金融资产应以公允价值计量。

二、主要规定

业务模式是企业管理金融资产以产生现金流量的方式,是企业为了达成一个特定的业务目标而将多个组合的金融资产作为一个整体来管理的方法。

但是,企业在评估日评估所有可获得的相关和客观的证据,以确定特定金融资产的业务模式。该项评估不是在企业并不合理预期会发生情形的基础上进行的,而是基于事实情况的观察得出的。IFRS 9提供了下列相关和客观的证据的示例:

1、如何评估业务模式的绩效,以及如何向企业的关键管理人员进行相关汇报;

2、影响业务模式绩效的风险和风险管理的方法;以及

3、业务管理者获得报酬的方式。

此外,企业还要考虑前期出售的频率、数量、时间、此类出售的原因以及对未来出售活动的预期。但是有关出售活动信息并非孤立考虑,而是作为整体评估的一部分,来考虑企业如何实现管理金融资产的既定目标,以及如何实现现金流量。

与原准则相比,金融资产分类需要进行的评估的变化如下:

 

三、业务模式的具体特点

 

*取决于资产是否能够通过SPPI测试以及企业是否使用公允价值选择权。

**与SPPI测试不相关,在此业务模式下资产均属于FVTPL类别。

四、分类评估改变是否追溯调整仍持有的金融资产的分类

如果现金流量的实现方式不同于对业务模式进行评估之日的预期(例如,如果企业出售的金融资产数量超出或少于在对资产作出分类时的预期),只要企业在进行业务模式评估的当时已考虑了所有可获得的相关信息,则并不会导致企业财务报表产生前期差错,也不会改变在该业务模式中持有的剩余金融资产(即企业在前期已确认且仍然持有的那些资产)的分类。

与原准则相比,分类评估改变是否追溯调整仍持有的金融资产的分类的变化如下:

 

 


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新金融工具准则解读(十六):金融资产的分类——致同研究之企业会计准则系列(七十一)  发帖心情 Post By:2018-7-13 9:41:00

新金融工具准则保持了与IFRS 9的趋同。核心变化内容包括:一是金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”,减少金融资产类别,提高分类的客观性和有关会计处理的一致性;二是金融资产减值会计由“已发生损失法” 改为“预期损失法”,以更加及时、足额地计提金融资产减值准备,揭示和防控金融资产信用风险;三是修订套期会计相关规定,使套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动。

新金融工具准则分类分批实施,其中:在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业,自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。

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本期解读:金融资产分类新规定中的公允价值选择权及混合合同的分类。

一、对债务工具有条件的公允价值选择权

尽管根据新金融工具准则规定,满足特定条件时,债务工具将被分类为以摊余成本计量或FVOCI。但企业在初始确认时有一项选择权,可将金融资产不可撤销地指定为FVTPL,前提是这样做可以消除或显著减少计量或确认的不一致(会计错配)。

与原准则相比,债务工具公允价值选择权的变化如下:

二、将权益工具投资指定为FVOCI的选择权

权益工具通常分类为FVTPL,但若权益工具投资既不是为交易目的而持有,也不是购买方在适用《企业会计准则第20号——企业合并》的企业合并中确认的或有对价,企业在初始确认时,可以作出不可撤销的选择,将其指定为FVOCI(权益工具)。针对该选择权,其所适用的“权益工具”的定义参见《企业会计准则第37号——金融工具列报》(CAS 37)。

 

但是,这个选择权不适用于:

1、投资性主体持有的、按FVTPL进行会计处理的对子公司的投资;以及

2、风险投资机构或共同基金持有的、按FVTPL进行计量的对于联营企业及合营企业的投资。

三、混合合同

新金融工具准则简化了混合金融工具的分类。与原准则不同的是,包含金融资产主合同的混合合同中的嵌入衍生工具,不单独核算。新金融工具准则对所有金融工具以及带有金融资产主合同的混合合同采用单一分类方法。与其他金融资产相一致,具有金融资产主合同的混合合同应从整体上分类和计量,取消了原准则中运用“紧密相关”来决定一项嵌入衍生工具是否被要求与主合同分离。由此消除金融资产分拆的复杂性。

与原准则相比,混合合同的变化如下:

 

四、总结


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