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主题:IASB发布新租赁准则(IFRS 16)- 致同研究之IFRS系列(一)

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《CAS 14——收入(2017)》 售后回购 ——致同研究之企业会计准则系列(三十九)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:15:00

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

特定交易的会计处理包括附有销售退回条款的销售、质量保证、主要责任人与代理人、客户额外购买选择权、知识产权许可、售后回购、客户未行使的合同权利、无需退回的初始费等。

本期微信主要解读特定交易中有关售后回购的会计处理。

售后回购
新CAS 14第三十八条规定对于售后回购交易,企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理:

企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的,表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权,企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中,回购价格低于原售价的,应当视为租赁交易;回购价格不低于原售价的,应当视为融资交易,在收到客户款项时确认金融负债,并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的,应当在该回购权利到期时终止确认金融负债,同时确认收入。

企业负有应客户要求回购商品义务的,应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的,企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易;否则,企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。

致同解读—售后回购的三种形式
售后回购,是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品(包括相同或几乎相同的商品,或以该商品作为组成部分的商品)购回的销售方式。售后回购通常采用三种形式:

(1)双方约定回购即企业有回购资产的义务(远期合同)
(2)企业有权选择是否回购(企业看涨期权)
(3)客户有权选择是否回售(客户看跌期权)

上述三种类型的回购及其对应的会计处理用图示表示如下:

 
示例1—作为租赁处理
背景:
2016年5月1日,甲公司向乙公司销售一批汽车,销售价格为200万元,同时约定,甲公司将在2018年5月1日以120万元的价格回购。

分析:
则该交易实质是乙公司支付了80万元的对价取得了汽车2年的使用权,甲公司作为租赁交易进行会计处理。

示例2—作为融资处理
背景:
2016年5月1日,甲公司向乙公司销售一台设备,销售价格为200万元,同时约定,甲公司将在2016年11月1日以210万元的价格回购该设备。

分析:
该交易实质是甲公司以这台设备作为质押取得了200万元的借款,6个月后归还本息合计210万元。

示例3—客户有回售权
背景:
甲企业销售一批产品给客户,销售价格2000万元,并约定在5年后,客户有权要求甲企业以1500万元的价格回购这批产品。假定甲企业预期这批产品的市场价值在回购日远低于1500万元,假设货币的时间价值不影响交易性质的判断。

分析:
由于回购价格低于原售价,但显著高于市场回购日这些产品的市场价值,因此可以判断客户具有重大的经济动机去行使回售选择权,因此,该交易实质上是一个租赁安排。


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《CAS 14——收入(2017)》 客户未行使的合同权利 ——致同研究之企业会计准则系列(四十)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:17:00

文章来源:致同

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

特定交易的会计处理包括附有销售退回条款的销售、质量保证、主要责任人与代理人、客户额外购买选择权、知识产权许可、售后回购、客户未行使的合同权利、无需退回的初始费等。

本期微信主要解读特定交易中有关客户未行使的合同权利的会计处理。

客户未行使的合同权利
新CAS 14第三十九条规定:企业向客户预收销售商品款项的,应当首先将该款项确认为负债,待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回,且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时,企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的,应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入;否则,企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时,才能将上述负债的相关余额转为收入。

致同解读—什么是未行使的合同权利
客户向企业支付无需退回的预付款,企业赋予客户一项在未来取得商品或服务的权利,并使企业承担转让商品或服务的义务。但是,客户可能不会行使其所有的合同权利。这些未行使的合同权利通常称为未使用的权利。例如客户购买了一张可以兑换电影票的储值卡,但是由于丢失、长时间没有使用、卡内有较小的余额不再使用等原因形成一个未使用的合同权利,对企业来说则获得一个沉淀金额。礼品卡、预付款、积分等销售激励都可能产生客户未行使的合同权利。

致同解读—如何将客户未行使的合同权利确认为收入
如果企业预计将有权获得客户未行使的合同权利金额,企业应当根据客户行使权利的模式按比例将预计未使用的权利金额确认为收入。

如果企业预计无权获得未使用的权利金额,则企业应在客户行使其剩余权利的可能性极低时将预计未使用的权利金额确认为收入。

对于企业收取的与客户未行使权利相关的对价,如果企业须将该对价转交其他方(例如,根据适用的关于无人认领财产的法律须转交给政府主体),则企业不能将未行使的权利金额确认为收入,而应该是一项负债。

如下图所示:


示例—按比例确认未使用合同权利
背景:
甲公司2017年出售1000张礼品卡,每张面值50元,可在其所有经营点兑换。甲公司基于类似礼品卡的相关历史经验,预计此次未行使礼品卡权利的金额为总额的10%,即5000元,没有财产充公的法律规定。2018年,客户兑换了价值22500元的礼品卡,2018年甲公司应当如何对已兑换的礼品卡进行会计处理?

分析:
甲公司应该确认22500/(1-10%)=25000元收入,为已兑换礼品卡金额22500元加上按比例计算得出的未行使权利金额2500元。

 


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《CAS 14——收入(2017)》 无需退回的初始费 ——致同研究之企业会计准则系列(四十一)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:17:00

文章来源:致同

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

特定交易的会计处理包括附有销售退回条款的销售、质量保证、主要责任人与代理人、客户额外购买选择权、知识产权许可、售后回购、客户未行使的合同权利、无需退回的初始费等。

本期微信主要解读特定交易中有关无需退回的初始费的会计处理。

无需退回的初始费
新CAS 14第四十条规定:企业在合同开始(或接近合同开始)日向客户收取的无需退回的初始费(如俱乐部的入会费等)应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关,并且该商品构成单项履约义务的,企业应当在转让该商品时,按照分摊至该商品的交易价格确认收入;该初始费与向客户转让已承诺的商品相关,但该商品不构成单项履约义务的,企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时,按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入;该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的,该初始费应当作为未来将转让商品的预收款,在未来转让该商品时确认为收入。
 
致同解读—无需退回的初始费如何确认收入
收入确认的重要前提是履行了履约义务,实务中,对于俱乐部的入会费、电信合同中的初始费、某些服务合同中的准备费以及某些供货合同中的先期费用等,企业在收取这些费用时,尚未履行任何履约义务,收取的款项应该作为预收款项。该初始费用如果没有对应的单项履约义务,应该作为后续履约义务的对价的组成部分,要分析初始费与承诺的履约义务以及未来履约义务的关系,在相关履约义务履行时确认为收入。其中既包含了识别履约义务,又包含了确定交易价格的内容。

企业收取了初始费,且为履行合同应当开展初始活动,但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的,该初始费与未来将要转让的已承诺的商品相关,应当在未来转让该商品时确认收入。

示例1—预收会员费,提供优惠价格服务
背景:
某餐饮企业的客户可以花20元购买会员卡,持有该会员卡后,在餐饮企业消费时,某些商品将享受会员价格,比非会员价格优惠。餐饮企业收到20元的入会费,是否应该一次确认收入?

分析:
企业收了20元的会员费,没有提供对应的商品和服务,会员费和未来提供优惠价格的商品和服务有关,应该计入未来商品和服务的对价,在为客户提供后续商品和服务的期间确认为收入。
示例2—预收部分服务费,其余对价按月收取
背景:
某电信公司与客户签订两年的电信服务合同,客户预付1650元费用,以后享受的服务在不超过限定的流量和通话时间内,每月再支付100元的费用,如果超过则按使用量额外付费。

分析:
1650元的初始费用,是两年服务对价的一部分,应计入未来两年中每个月的服务对价中。
示例3—收取会员费,后续服务要收费
背景:
甲公司经营健身俱乐部,与客户签订了为期两年的合同,客户可在甲公司经营的所有俱乐部健身。甲公司向客户一次性收取200元的入会费,用于补偿俱乐部为客户进行登记注册的初始活动,俱乐部的年费为1000元/年。

分析:
登记注册的初始活动并没有向客户转让任何商品或服务,该入会费实质上是客户为健身服务支付的款项的一部分,应作为健身服务收入的预收款,在两年内分期确认收入。


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《CAS 14——收入(2017)》合同成本——致同研究之企业会计准则系列(四十二)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:18:00

文章来源:致同

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

新CAS 14明确了合同成本包括履行合同发生的成本和取得合同发生的增量成本,并对合同成本的初始和后续会计处理进行了规定。

本期微信主要解读有关合同成本的规定。

履行合同发生的成本
符合资本化条件的履行合同发生的成本必须是与一份当前合同(或预期取得的合同)直接相关的成本,包括:

直接人工(例如,直接向客户提供已承诺服务的员工的工资和薪金);
直接材料(例如,向客户提供已承诺服务时使用的物料);
制造费用或类似费用(例如,合同管理和监督成本、履行合同时使用的工具及设备的保险和折旧);
明确由客户承担的成本;以及
仅因该合同而发生的其他成本(例如,向分包商支付的款项)。

1、资本化
适用其他准则(如存货、固定资产、无形资产准则)的履行合同发生的成本,按照其他准则处理。

除此之外的履行合同发生的成本,同时满足以下三个条件时应当确认为一项资产:
(1)     该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关(例如,与现有合同续约后将提供的服务相关的成本,或者尚未获得批准的特定合同下拟转让资产的设计成本);
(2)      该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源;以及
(3)      该成本预期能够收回。

2、费用化
计入当期损益的履行合同发生的成本包括:
(1)      管理费用;
(2)      非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用),这些支出为履行合同发生,但未反映在合同价格中;
(3)      与履约义务中已履行部分相关的支出;以及
(4)      无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。

履行合同发生的成本的会计处理如下图所示:

 

取得合同发生的增量成本
增量成本,是指企业不取得合同就不会发生的成本(如销售佣金等)。

1、资本化
企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应当作为合同取得成本确认为一项资产。

即,对于增量成本且预期能够收回,应将这些成本确认为一项资产。

简化处理:如果该资产摊销期限不超过一年的,可以在发生时计入当期损益。

示例—取得合同发生的增量成本资本化
某从事在线教育的企业,采用预售卡方式进行销售。客户购买了预售卡,登录在线教育平台激活预售卡后,可以在一年内选择课程进行学习。企业按照预售卡的金额给业务员提成,例如,每销售面值100元的预售卡,业务员可以获得10元的业务提成。10元的业务提成属于“取得合同发生的增量成本”,应当确认为一项资产。
 
2、费用化
企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出,应当在发生时计入当期损益,但是,明确由客户承担的除外。

例如,无论是否取得合同均会发生的成本,如员工工资、设备成本、差旅费等,不应资本化。

取得合同发生的增量成本的会计处理如下图所示:

 

合同成本的后续计量(摊销和减值)
1、摊销
确认的资产(与合同成本有关的资产)应当采用与该资产相关的商品或服务收入确认相同的基础进行摊销,计入当期损益。

致同解读—合同成本的摊销
取得合同发生的增量成本摊销计入费用;履行合同发生的成本摊销计入营业成本。

摊销发生变更的(转让商品或服务的预计时间发生重大变动的),应作为会计估计变更处理。

2、减值
与合同成本有关的资产,其账面价值高于下列两项的差额的,超出部分应当计提减值准备,并确认为资产减值损失:
(1)企业因转让与该资产相关商品或服务预期能够取得的剩余对价;
(2)为转让该相关商品或服务估计将要发生的成本。

以前期间减值的因素之后发生变化,可以转回原已计提的资产减值准备,并计入当期损益,但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

合同成本的列报项目
在资产负债表中,合同成本作为一项资产列报,且合同成本与合同资产应当分别列示。

合同成本具体列示于资产负债表的哪个项目中或者单独增加一个报表项目,有待于进一步明确。


实务问题
对于取得合同发生的增量成本,企业能否选择费用化?

根据IFRS 15结论基础BC302,IASB和FASB指出某些主体可能难以确定支付的佣金是否属于取得新合同发生的增量成本(例如是否支付佣金可能取决于主体能否成功地取得若干合同)。IASB和FASB曾考虑是否应允许选择针对合同成本的会计政策,从而主体能够选择对取得合同发生的增量成本确认为一项资产,还是将这些成本确认为费用(同时披露该会计政策选择)。IASB和FASB指出这一做法符合此前US GAAP中针对公共主体的收入确认要求。但是,IASB和FASB认为,在IFRS 15中引入会计政策选择将削弱可比性,因而无法实现收入确认项目旨在改进各类主体和各行业之间的可比性的关键目标。因此,IASB和FASB决定不允许主体针对取得合同发生的增量成本作出会计政策选择。

即,如果属于取得合同发生的增量成本,且企业预期能够收回,则企业应当将增量成本确认为一项资产,而不能选择将其费用化。除非本应确认的资产的摊销期限不超过一年,可以选择将其费用化。


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《CAS 14——收入(2017)》列报和披露——致同研究之企业会计准则系列(四十三)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:19:00

文章来源:致同

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

本期微信主要解读有关列报和披露要求的规定。

列报要求
CAS14明确,企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产、合同负债或应收款项。

合同资产

合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利,且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品,企业因已交付其中一项商品而有权收取款项,但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的,企业应当将该收款权利作为合同资产。

当拥有无条件(仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利时,则由合同资产转为应收款项,因此合同资产并不属于金融资产,但合同资产的减值的计量和列报应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行会计处理。

应收款项

应收款项是企业拥有的、无条件(即,仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利。

应收款项的减值按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。

应收款项和合同资产都面临着信用风险,但是合同资产同时面临着其他风险,包括履约风险。

合同负债

合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项,即实务中的预收款项。

由于合同负债义务的消除是通过向客户转让商品或服务来完成的,因此合同负债不属于金融负债。

图1: 合同资产、应收款项和合同负债的列报

 

合同资产和合同负债的列报项目

新收入准则中对于合同资产和合同负债具体列示于资产负债表的哪个项目中或者单独增加一个报表项目并未明确,有待于财政部或准则指南进一步明确。但是可以明确的是,合同资产不能列示于“存货”中。

例如,在现行的《CAS15-建造合同》下,“已完工未结算”的余额列示于“存货”项下。而未来新收入准则发布后,在资产负债表中,“已完工未结算”的余额可能列示于“合同资产”或其他报表项目中。

再如:现行企业会计准则下,对于预收客户的款项列示于“预收款项”中。新收入准则发布后,是否仍然沿用“预收款项”核算合同负债?还是单设“合同负债”项目,有待进一步明确。

合同资产和合同负债的计量单元

当合同中包含多个履约义务时,企业是应当在每项履约义务层面列示合同资产或合同负债,还是在合同层面汇总所有的合同资产和合同负债。对此,IFRS收入确认资源过渡小组(简称TRG)基本同意企业应当在合同层面而非履约义务层面确定是否存在一项合同资产或负债。

收入准则新增资产、负债项目及会计处理

 


披露要求
新CAS14增加了很多收入相关的披露要求,大体包括四类:

(一)收入确认和计量的会计政策、与收入确认时点和金额相关的重大判断;
(二)与合同有关的信息;
(三)与合同成本有关的资产相关的信息;
(四)重大融资成本和取得合同的增量成本的简化处理。

具体披露要求如下:

CAS 14—第四十二条
企业应当在附注中披露与收入有关的下列信息:

(一)收入确认和计量所采用的会计政策、对于确定收入确认的时点和金额具有重大影响的判断以及这些判断的变更,包括确定履约进度的方法及采用该方法的原因、评估客户取得所转让商品控制权时点的相关判断,在确定交易价格、估计计入交易价格的可变对价、分摊交易价格以及计量预期将退还给客户的款项等类似义务时所采用的方法、输入值和假设等。

(二)与合同相关的下列信息:

与本期确认收入相关的信息,包括与客户之间的合同产生的收入、该收入按主要类别(如商品类型、经营地区、市场或客户类型、合同类型、商品转让的时间、合同期限、销售渠道等)分解的信息以及该分解信息与每一报告分部的收入之间的关系等。

与应收款项、合同资产和合同负债的账面价值相关的信息,包括与客户之间的合同产生的应收款项、合同资产和合同负债的期初和期末账面价值、对上述应收款项和合同资产确认的减值损失、在本期确认的包括在合同负债期初账面价值中的收入、前期已经履行(或部分履行)的履约义务在本期调整的收入、履行履约义务的时间与通常的付款时间之间的关系以及此类因素对合同资产和合同负债账面价值的影响的定量或定性信息、合同资产和合同负债的账面价值在本期内发生的重大变动情况等。

与履约义务相关的信息,包括履约义务通常的履行时间、重要的支付条款、企业承诺转让的商品的性质(包括说明企业是否作为代理人)、企业承担的预期将退还给客户的款项等类似义务、质量保证的类型及相关义务等。

与分摊至剩余履约义务的交易价格相关的信息,包括分摊至本期末尚未履行(或部分未履行)履约义务的交易价格总额、上述金额确认为收入的预计时间的定量或定性信息、未包括在交易价格的对价金额(如可变对价)等。

(三)与合同成本有关的资产相关的信息,包括确定该资产金额所做的判断、该资产的摊销方法、按该资产主要类别(如为取得合同发生的成本、为履行合同开展的初始活动发生的成本等)披露的期末账面价值以及本期确认的摊销及减值损失金额等。

(四)企业根据本准则第十七条规定因预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔未超过一年而未考虑合同中存在的重大融资成分,或者根据本准则第二十八条规定因合同取得成本的摊销期限未超过一年而将其在发生时计入当期损益的,应当披露该事实。


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《CAS 14——收入(2017)》 对房地产行业的影响 ——致同研究之企业会计准则系列(四十四)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:19:00

文章来源:致同

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

本期主要解读新CAS 14对房地产行业可能产生的影响。

预售业务的收入确认方式问题
根据新CAS 14,企业应该在合同订立时确定商品或服务的控制权在某一时段内还是某一时点转移。预售房地产合同收入是应在某一时段内还是某一时点确认,取决于对具体合同条款进行的审慎分析。企业应首先评估履约义务是否在某一时段内逐步完成。如果不是,则商品和服务的控制权在某一时点转移。

当满足下列任一条件时,企业在某一时段内确认收入:

客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

一项资产是否具有替代用途应当在合同订立时就进行评估,且之后不再进行评估。管理层应当评估其是否有能力将未完工产品转为向其他客户销售,并充分考虑合同条款的限制和实务操作上的限制。若合同条款基本限制管理层将资产进行重新销售,则表明该资产不具有替代用途。实务操作上的限制,诸如重新将资产出售给另一客户将需发生重大成本,也可能表明该资产不具有替代用途。

除了客户由于企业没有履约而提出终止合同外,企业有权就截止到目前已经履行的部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项,并且该权利具有法律约束力,则可以认为企业有权获得付款。约定的付款计划本身并不表明企业有权就截止到目前已履约部分收取报酬。

示例1:属于某一时点转移控制权的情形
背景:
房地产开发商同A客户签订一项合同,  将交付一套指定的楼层和栋数的在建中的公寓。A客户于签订合同时支付总价20%的不可退款的订金。A客户可以随时终止合同,而房地产开发商仅有权扣留订金。该合同禁止房地产开发商将该套公寓出售给其他客户。由于该公寓仍在兴建中,A客户未获得对该公寓的控制权。房地产开发商应当如何确认本合同项下的收入?

分析:
房地产开发商应于公寓控制权被转移至A客户的某一时点确认收入。该套约定的公寓对房地产开发商而言不存在替代用途,因为该合同含有禁止开发商将该公寓单元出售给其他客户的实质性条款。然而,房地产开发商仅有权收取不可退还的订金,无权收取截止合同撤销日已履行部分的成本加合理利润。因为房地产开发商并无获得收取截止目前已履约部分付款的权利,故未达到在某一时段内满足履行义务的条件。

存在重大融资成分的交易价格
房地产开发商经常存在预收款的情形。根据新CAS 14,企业需要考虑是否存在重大融资成本,从而从收入中分离出来,单独进行会计处理,这既包括预收款的安排,也包括后付款的安排。

当一项安排包含重大融资成分时,房产销售确认的收入金额将不同于从客户收到的现金金额。在企业完成履行义务之后获得付款的情况下,确认的收入将低于收到的现金,因为企业为客户提供了融资,对价的一部分将被确认为利息收入。如果在满足履行义务之前收到款项,那么确认的收入将大于收到的现金,因为企业从客户处获得了融资,企业将对与预收款项相关的融资确认利息费用。

根据新CAS 14,当安排中包含重大融资成分时,应相应调整交易价格。如果商品或服务的转移与付款相隔时间短于1年,即使合同本身期限超过1年,也允许企业在实务上简化处理,忽略货币的时间价值。

在计算重大融资成分的利息因素时,企业需要确定使用的折现率。CAS 14第十七条规定,合同中存在重大融资成分的,企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额,应当在合同期间内采用实际利率法摊销。IFRS 15规定,企业应当使用能够反映与客户之间的单独融资交易中将收取的利率,包括考虑其所需获取的任何质押或保证。接受重大融资收益的企业(例如,因为其收到预付款项)应当考虑其自身新增借款利率以确定利率。企业可能能够通过识别将已承诺对价的名义金额折现为商品或服务转让予客户时(或过程中)客户会支付的现金价格的利率来确定该折现率。在合同生效后不再对折现率进行重新评估。

包含可变对价的合同
房地产开发过程中范围及价格的变化时有存在。合同中的定价常常包含一些可变因素,例如偿付损失、保证租金、房地产售后的利润分成。

例如,房地产开发商与客户签订一项合同,预售一项房产,价格为100万,房地产开发商未能在合同规定的3个月内完工,需要支付10万的罚金。

新CAS 14就可变对价的具体规定,只有当未来极可能不会发生重大转回时,可变对价才可以包含在交易价格中。

根据新CAS 14,应当使用下列方法估计可变对价:期望值或最可能发生金额。使用哪种方法进行估计并不是一项可选择的政策。管理层应当根据合同条款,充分考虑所有合理可获取的信息,选择使用可以最佳预计对价的方法。

包含在交易价格中的可变对价的金额应以在与可变对价相关联的不确定性在未来期间消除时,极可能不会使得已确认收入的累计金额发生重大转回的金额为限。下列迹象可能表明交易价格中包含的可变对价的估计可能会导致累计收入的重大转回:

对价金额极易受到超出企业影响范围之外的因素影响。

对价金额的不确定性预计在较长时间内无法消除。

企业对类似的合同方面的经验有限。

在实务中,企业对类似情形下签订的类似合同,提供较多不同程度的价格折让或不同的付款条款和条件。

合同具有大量且分布广泛的可能发生的对价金额。
即使由于限制可变对价没有全额包括在交易价格中,管理层需要确定交易价格中是否应包含部分的可变对价金额(即某些最低金额)。管理层在每个报告期末应重新评估对交易价格的估计,包含任何对可变对价的最低金额估计。

这种对可变对价的处理方法不同于现行准则的处理方法,在某些情景下,企业需要进行重大判断以确定应当确认的对价金额,并且管理层需要进行持续评估。那些在现行准则下由于价格无法可靠计量而推迟确认收入的企业将受到新CAS 14的重大影响。这些企业将需要在控制权转移的时候确认某一最低金额的收入,而不是等到不确定性消除的时候才确认收入。

在这种处理方法下,企业可能需要建立新的流程以确定并持续监控可变对价的估计,对作出估计时所运用的判断进行实时文档记载也是非常重要的。

合同成本的确认
目前,一些房地产开发商可能将销售佣金和其他直接合同成本在发生时确认为费用,而另外一些房地产开发商可能在确认销售收入的同时对其进行确认。根据新CAS 14,直接合同成本的一部分可能需要分配至各项履约义务(如果不止一项),并在该履约义务相关的收入确认时确认为费用。

根据新CAS 14,取得合同的增量成本指企业在未取得合同的情况下不会发生的成本(例如:销售佣金)。如果管理层预期将收回为取得合同而发生的增量成本,则企业将就这些成本确认一项资产。作为实务上的简化处理,如果摊销期间等于或短于一年,企业可以选择在增量成本发生时即确认费用。

示例2:取得合同的增量成本-销售佣金
背景:
2X18年12月1日,甲房地产开发公司与乙公司签订合同,委托乙公司代理销售其开发的B小区商品房。该商品房的销售价格由甲方确定,甲公司根据乙公司销售成功的商品房套数向其支付佣金,佣金比例为客户购买款项的2%(不含税)。

截至2X18年12月31日,乙公司成功销售B小区商品房20套,购房款总额为5 000万元,甲公司应向乙方支付佣金100万元,甲公司收到乙公司开具的增值税专用发票注明的增值税额为6万元,并取得税务机关认证。假设此时尚未达到确认房屋销售收入的时点。

2X19年1月10日,甲公司向乙公司付款。

分析:
甲房地产开发公司应于2X18年12月31日将销售佣金100万作为取得合同的增量成本确认为一项资产;取得合同的增量成本应当采用与相关房屋销售的收入确认相同的基础进行摊销,计入当期损益。


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《CAS 14——收入(2017)》 对建筑施工行业的影响 ——致同研究之企业会计准则系列(四十五)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:20:00

文章来源:致同

 

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

本期主要解读新CAS 14对建筑施工行业可能产生的影响。

建造活动是否为单项履约义务
新CAS 14要求企业识别合同中的履约义务。由于承建活动的综合性,建造承包商属于提供重大整合服务,合同中的商品及服务与其他商品或服务高度依赖或高度关联。在此情况下,该建造活动应该被视作只包含一项履约义务。

为了将建造合同作为一项履约义务进行核算,企业需要证明和判断建造合同的不同要素之间高度关联,并且企业履行重大的整合服务。如果企业不能证明各要素之间有相互关联性,则可能需要分多项履约义务来确认收入。

在某一时段内还是在某一时点确认收入
对于建造合同最显著的变更是,在原建造合同准则下,当一项安排符合建造合同定义时,即要求在完工比例的基础上确认收入和利润。在新CAS 14下,仅当需强制执行的合同权利及义务符合特定标准时才允许按进度确认收入。对建造合同自动按进度确认收入的权利已不存在。

根据新CAS 14的要求,企业应在其履行履约义务,即将商品或服务的控制权转移给客户的时点(或过程中)确认收入。若符合以下一个或多个标准,则企业应在某一时段内确认收入。


标准
举例
1
客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
常规或经常性的服务。
2
客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
在客户场地上建造资产。
3
企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
 
建造只有客户能够使用的专项资产,或按照客户的指示建造资产,且有权收取履约部分的成本加合理利润。

虽然企业不再有权对建造合同自动按进度确认收入,但其履约义务通常会在某一时段内履行。在创建或改良资产的过程中,客户亦往往对资产拥有控制权。此外,因受合同条款及实际情况的限制,建造承包商向其他客户转移资产的能力往往受限,而当客户因除企业不能履约以外的其他原因撤销合同时,建造承包商将有权向客户收取已发生成本加上一定合理利润的金额(视合同条款约定)。

如果合同安排不符合按进度确认收入的上述标准,那么企业应在控制权转移的特定时点确认收入。对于建造合同而言,这个时点很可能接近项目完工的时点。

计量合同进度
如果履约义务在某一时段内履行(即类似于目前的完工进度核算方法),企业应使用反映商品或服务向客户转移的方式来计量进度,以确定在这段时间内应确认的收入。

新CAS 14规定如果满足在某一时段内确认收入的要求,则企业应以一种体现其履行履约义务的方式来计量履约进度。该方式可能是:投入法(例如,至今为止发生的合同成本占预计总成本的百分比);或产出法(例如,测定至今为止已完成工作量)。

应用投入法的建造承包商应排除任何不能体现其履行履约义务(即将商品或服务的控制权转移至客户)的投入所带来的影响。例如,当使用成本比例法时,建造承包商将排除任何意料之外的废料、人工及未安装材料的金额。

计量可变对价
新CAS 14就可变对价制定了具体的估计方法,仅允许以极可能收入不会转回的金额为限,将可变对价包括在交易价格中。“极可能”的高门槛可能导致在某些情况下可变对价金额延迟确认,以及收入的递延。

如果合同承诺的对价中包括可变金额,则企业应估计其预期有权收取的对价金额。诸如折扣、返利、退款、减免、价格优惠、奖励、履约奖金、罚金或其他类似项目都可能产生可变对价。建筑行业可能会遇到奖励、履约奖金和罚金以及原料价格调整导致的变化等可变对价。

为了估计可变合同价格总额,企业使用以下两种方法之一估计其预期有权收取的对价金额:

期望值:在可能的对价金额范围内按概率加权平均金额之和;或

最可能发生金额:合同最有可能产生的单一结果(该方法可能更适用于交易金额只有两种可能结果的情况,例如将会应收或将不会应收的成交费)

在这两个金额中,企业选用能更好预测其预期有权收取的对价金额的方法。

企业将可变对价金额计入交易价格中,但仅以与该可变对价相关的不确定性后续消除时,累计确认的收入金额“极可能”不会发生重大转回的金额为限。

将可变对价的估计计入交易价格可能导致重大收入转回的因素包括(但不限于):

对价金额极易受到超出企业影响范围之外的因素影响。

对价金额的不确定性预计在较长时间内无法消除。

企业对类似的合同方面的经验有限。

在实务中,企业对类似情形下签订的类似合同,提供较多不同程度的价格折让或不同的付款条款和条件。

合同具有大量且分布广泛的可能发生的对价金额。

于每一资产负债表日,企业应更新对交易价格的估计以反映期末的情况。

 


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《CAS 14——收入(2017)》 对网络游戏行业的影响 ——致同研究之企业会计准则系列(四十六)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:21:00

文章来源:致同

 

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

本期主要解读新CAS 14对网络游戏行业可能产生的影响。

游戏道具收入确认的时点
对于网络游戏企业,由于现行准则对商品与劳务的界限并不清晰,因此,有些企业将游戏道具视为销售商品,在游戏买家使用虚拟货币购买道具时一次确认收入,有些企业将其视为提供劳务。而对于提供劳务又存在两种观点:

观点一:网络游戏企业提供道具服务,并使游戏玩家从中获得游戏娱乐的享受;

观点二:网络游戏企业为游戏买家提供虚拟世界环境以使游戏买家在购买道具后能从虚拟世界获得游戏娱乐的享受。

观点一认为,根据不同的道具类型,应确定相应的收入确认方式:

一次性消耗道具在玩家使用时确认;

对于有限期间使用道具,在游戏玩家使用该项道具的未来期间内按照直线法进行收入确认;对于有限次数使用道具,按照该项道具的使用次数在游戏玩家使用该项道具时进行收入确认;

对于永久性道具,在该项道具的剩余服务期间内按照直线法进行收入确认。

观点二认为,由于网游企业提供给玩家虚拟世界环境,游戏玩家在该环境中游戏以获取娱乐享受,因此应在网络游戏的服务期间分期确认收入。

上述两种观点均认为网游企业提供了游戏娱乐服务,非游戏道具商品,应在提供服务时确认收入,而非购买道具时。

致同解读-游戏道具收入确认的时点
新CAS 14对于在某一时点履行履约义务与在某一时段内履行履约义务有明确的区分原则,对于网络游戏而言,玩家付费是为了获得增值体验,这种增值体验如果设定为游戏玩家在一定期限内享有,那么运营方的履约义务就是在特定期限内向玩家提供增值体验服务,即“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”,此时游戏运营商应按照“履约义务在某一时段内履行”而确认收入。


游戏许可收入确认的时点
根据现行准则,对于知识产权许可遵循使用费收入确认原则,按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。如果合同或协议规定一次性收取使用费,且不提供后续服务的,应当视同销售该项资产一次性确认收入;提供后续服务的,应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的,通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。收入确认方式与收费方式、是否提供后续服务有关。

致同解读-游戏许可收入确认的时点
新CAS 14与现行准则存在较大差异。根据新CAS 14,合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动,该活动对客户将产生有利或不利影响且不会导致向客户转让某项商品的,企业应当将授予知识产权许可作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入;否则,应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。

评估对知识产权是否有重大影响需要运用大量判断,其结果可能导致原本在某一时段内确认的收入转为按某一时点确认,反之亦然。

总额法与净额法问题
网络游戏运营过程中,涉及到游戏开发商、游戏运营商、游戏渠道商等等,各方之间承担的风险和报酬不同,如何判断哪一方对最终用户承担了主要的责任和风险从而作为主要责任人按照总额法确认收入,一直是实务中热议的问题。

现行企业会计准则未对主要责任人和代理人的判断及会计处理提供相关指引。而《国际会计准则第18号-收入》(IAS 18)中对于某项安排中是作为主要责任人还是代理人主要通过风险与报酬的责任承担作为判断核心,并通过说明性示例给出指引。如果企业承担与销售的商品或提供的劳务相关的重大风险和报酬,则该企业是主要责任人;如果企业不承担与销售的商品或提供的劳务相关的重大风险和报酬,则该企业是代理人。

主要责任人通常具有下述特征:

承担为客户提供商品或劳务或履行购销合同的主要责任;

在客户下订单之前或之后以及在运输或退还期间承担商品的存货风险;

具有直接或间接的定价权;

对于应从客户收取的款项承担客户的信用风险。

某一企业为代理人的特征之一是其赚取的金额是事先确定的,或者是每笔交易收取固定金额佣金,或者是按照所开发票金额的一个约定比例计算确定。

致同解读-总额法与净额法问题
IAS 18对于提供有形商品判断主要责任人与代理人较为明确,而对于无形商品,如游戏的判断,在应用时存在较多困难。如无存货风险、无信用风险,游戏风险报酬的转移本身并不明确。另外,收取对价的方式仅为收费的形式,可能有助于判断代理人,但不能帮助判断主要责任人。

新CAS 14通过控制权分析及三种控制情形的分析更有利于对主要责任人与代理人的判断。预计未来对于同样的业务对主要责任人与代理人的判断将更趋于一致。

可变对价的处理
可变对价合同(例如回扣、奖励或者激励等)是网络游戏行业常见的业务类型,包括一些游戏许可协议。

现行准则允许确认或有对价,但是仅在经济利益很可能流入企业且收入金额能够可靠计量时才予以确认。当收入的金额不能可靠计量或相关经济利益不是很可能流入企业影响劳务交易的结果可靠估计的情形下,企业应视已经发生的劳务成本预计能否得到补偿,进行相应的处理:

已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的,按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入,并按相同金额结转劳务成本;

已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的,应当将已经发生的劳务成本计入当期损益,不确认提供劳务收入。

致同解读-可变对价的处理
新CAS 14要求主体使用概率加权计算的期望值或者最可能发生金额估计可变对价。对于可变对价计入交易价格存在一项限制,确认金额应不超过与可变对价相关的不确定性消除时累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。

和游戏行业相关的一个例外,是CAS 14第三十七条有关授予客户知识产权的规定。企业向客户授予知识产权许可,并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的,应当在下列两项孰晚的时点确认收入:

客户后续销售或使用行为实际发生;

企业履行相关履约义务。

当收入是基于游戏买家充值金额的一定比例收取的特许权使用费,在这种情况下,交易价格不包括特许权使用费的估计值或者期望值。直到客户后续的销售或使用发生时,才能将特许权使用费包括在交易价格中。

渠道商的成本作为合同成本问题
当网游公司作为游戏运营的主要责任人时,应按照总额法确认收入。在现行准则下,对于网游公司作为主要责任人,其向渠道商支付的游戏平台应用费用在发生时确认为损益。而根据新CAS 14,企业为履行合同发生的成本不属于其他企业会计准则规定范围且同时满足下列条件的,应当作为合同履约成本确认为一项资产:

该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关,包括直接人工、直接材料、制造费用(或类似费用)、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本;

该成本增加了企业将在未来用于履行履约义务的资源;

该成本预期能够收回。

致同解读-渠道商的成本
如果对于游戏买家购买的永久性道具和有限期限使用道具,作为在某一时段内履行履约义务的合同,应当根据履约进度确认收入。而相对应地,与此相关的渠道方费用属于履行合同成本,在满足上述三个条件时,应确认为一项资产,并采用与转让该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销,计入当期损益。


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《CAS 14——收入(2017)》 对软件(许可)行业的影响 ——致同研究之企业会计准则系列(四十七)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:22:00

文章来源:致同

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

本期主要解读新CAS 14对软件(许可)行业可能产生的影响。

软件合同成立的时点
实务中,软件企业可能在合同签订之前就将软件许可给客户使用或者在尚未签订合同时,就已经提供相关服务。现行准则要求判断合同的经济实质,而不仅是合同的法律形式。在此情形下,根据现行准则有的企业可能根据实质重于形式而得出在这一时点合同已经成立的结论;而其他的企业可能认为在这一时点合同尚未成立。

致同解读-软件合同成立的时点
根据新CAS 14,针对以上情形,企业得出的结论与现行准则可能判断一致,也可能判断不一致。企业需要判断新CAS 14有关合同成立的条件是否全部满足,如未同时满足,则不应视为合同已经成立。在上述情形下如认定合同已经成立,软件企业可能需要更多强有力的证据或者文件记录证实合同在法律上已经生效。

新CAS 14认定合同成立的原则可能改变软件企业软件合同订立与软件开发的实务流程。

软件合同变更的处理
合同变更是对合同范围或价格(或两者)作出的变更,例如,对软件许可的延期或更新可能导致软件合同变更。

现行准则对合同变更的处理无明确的指引,实务中处理并不一致。

致同解读-软件合同变更的处理
根据新CAS 14,企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理:

合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款,且新增合同价款反映了新增商品单独售价的,应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理;
合同变更不属于上述1中所规定的情形,且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务与未转让的商品或未提供的服务之间可明确区分的,应当视为原合同终止,同时,将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理;
合同变更不属于上述1中所规定的情形,且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的,应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理,由此产生的对已确认收入的影响,应当在合同变更日调整当期收入。

预计新CAS 14实施后将对软件企业许可合同变更处理产生较大影响。

单独要素与单项履约义务识别差异问题
软件(许可)合同通常情况下都包含多种产品和服务,如软件许可、特定或非特定的未来升级或优化、维护和其他专业服务。现行CAS 14对于多种产品和服务的收入确认缺乏必要的指引,而《国际会计准则第18号-收入》(IAS 18)仅提到为反映交易实质,企业可能需要将收入确认的原则运用于可单独识别的要素中,但对识别单独要素并未给出明确的指引。有些软件企业在确定完工进度时将售后服务支持包含其中,即:软件企业将软件开发和软件售后服务支持作为一个单独的要素进行会计处理。然而,根据新CAS 14,对于此类商品和服务是否是单项履约义务及其对价的分摊,可能得出不同的结论。这将对软件(许可)行业的会计实务产生较大影响。

有些企业可能根据交易实质识别了单独要素,但是由于现行CAS 14、IAS 18缺乏明确指引,一些企业参照US GAAP关于软件企业的核算要求,只有存在相关公允价值的卖方特定客观证据(VSOE)时才可分别计量单独要素。如不存在VSOE,则将合并单独要素为一个会计单元,并在提交最后一个要素时确认收入。而根据新CAS 14,企业应识别软件合同中的履约义务,并将交易价格分摊至合同中的履约义务。

致同解读-在线服务的软件产品
对于提供在线服务的软件产品(如:炒股软件),由于软件企业前期研发投入较大,为加速现金回流,通常会在合同中约定安装软件、配置账号时支付一笔较高费用,而在未来享受在线服务时支付相对较低的费用。实务中,由于现行准则对于单独要素没有明确的指引,因此不少软件企业在提供安装服务时,即确认安装费收入。而根据新CAS 14,客户仅在同时使用相关服务(例如,由企业提供的在线服务,通过授予许可使客户能够访问相关内容)时才能获益的许可可能被认为不能与安装服务明确区分,而不能将安装服务视为单项履约义务在安装时确认收入。

此外,对于购买额外商品或服务的选择权,根据新CAS 14,必须评估客户选择权是否代表实质性权利,如果是实质性权利,应当作为单项履约义务。如果合同赋予客户以折扣价格续签软件许可的权利,仅当客户不签订合同就无法获得利益的情况下,该选择权代表实质性权利。当折扣超过通常给予软件许可的正常折扣的范围时,此类折扣是实质性权利。如果客户购买额外商品或服务的选择权价格代表该商品或服务的单独售价,那么该选择权不会为客户提供实质性权利。现行准则对于购买额外商品或服务的选择权的单独售价与实质性权利的区分缺乏明确的指引,导致实务处理存在差异。

致同解读-续约选择权
不少软件企业为了保持客户而给予客户续约选择权优惠。根据新CAS 14,对于续约选择权,如果软件企业认为其提供了重大权利,应当估计该选择权的单独售价;如果其有权购买的额外商品或服务与其原本购买的商品或服务类似,且企业将按照初始合同条款提供额外的商品或服务,则可以简化处理,直接估计其将提供的额外商品或服务的数量,并将相应预计收取的对价纳入初始合同的交易价格。如认为未提供重大权利,则作为一项销售要约,在实际续约时进行会计处理。在现行准则下,由于缺乏明确指引,对于类似的续约选择权优惠实务处理并不一致。

可变对价的处理
可变对价合同(例如,回扣、奖励或者激励等)是软件(许可)行业常见的业务类型,包括一些分销商和代理商的协议。

现行准则允许确认或有对价,但是仅在经济利益很可能流入企业且收入金额能够可靠计量时才予以确认。当收入的金额不能可靠计量或相关经济利益不是很可能流入企业、影响劳务交易的结果可靠估计的情形下,企业应视已经发生的劳务成本预计能否得到补偿,进行相应地处理。

致同解读-可变对价的处理
新CAS 14要求企业使用概率加权计算的期望值或者最可能发生金额估计可变对价金额。对于可变对价计入交易价格存在一项限制,确认金额应不超过与可变对价相关的不确定性消除时累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。

和软件行业相关的一个例外是:新CAS 14关于基于销售额或使用情况的特许权使用费。按照客户实际销售或使用情况收取的特许权使用费,也属于可变对价;但是,准则对于这种情况给出了例外规定,即交易价格不包括特许权使用费的估计值或者期望值,直到客户后续的销售或使用发生时,才能确认特许权使用费收入。

因此,对于不少软件企业,新CAS 14关于可变对价的处理与企业目前的会计实务存在较大差异。

履行义务交易价格确定问题
新CAS 14规定,合同中包含两项或多项履约义务的,企业应当在合同开始日,按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例,将交易价格分摊至各单项履约义务。企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格,应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的,企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息,采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。且企业只有在商品近期售价波动幅度巨大(例如,根据客户关系程度、业务数量、支付能力或者其他因素调整商品或服务的价格,销售给不同的客户),或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定(例如,新软件)时,才可采用余值法估计其单独售价。

致同解读-余值法的运用
现行CAS 14对多种产品和服务的收入确认及履约义务交易价格的确定缺乏必要的指引。而IAS 18中在应用余值法时也缺乏必要的指引,普遍的观点认为余值法不能用于未交付要素。此外,新CAS 14中的余值法也与目前有些软件公司所使用的余值法不同。目前有些软件公司所使用的余值法会导致安排中的全部折扣被分配至合同中首先交付的项目。在新CAS 14下不会出现这种情况,原因在于折扣通常会按比例分配至所有项目,余值法的使用很有限,且其使用频率将低于目前所使用的余值法。

收入确认时点的问题
根据现行准则,对于知识产权许可遵循使用费收入确认原则,按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。如果合同或协议规定一次性收取使用费,且不提供后续服务的,应当视同销售该项资产一次性确认收入;提供后续服务的,应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的,通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。收入确认方式与收费方式、是否提供后续服务有关。

致同解读-收入确认时点
根据新CAS 14,合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动,该活动对客户将产生有利或不利影响且不会导致向客户转让某项商品的,企业应当将授予知识产权许可作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入;否则,应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。这与现行准则存在较大差异。

评估对知识产权是否有重大影响需要运用大量判断,其结果可能导致原本在一段时期内确认的收入转为按时点确认,反之亦然。

 


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《CAS 14——收入(2017)》 对电信行业的影响 ——致同研究之企业会计准则系列(四十八)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:23:00

文章来源:致同

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

本期主要解读新CAS 14对电信行业可能产生的影响。

捆绑销售—手机销售收入的计量
电信行业常常为客户提供多种产品(例如,“免费”手机)和电信服务的捆绑合同。现行准则中对于如何将交易价格分配至不同要素所含的指引比较有限,而US GAAP 则有很多不同的具体指引。新CAS 14要求按照各单项履约义务所承诺商品或服务的单独售价的相对比例来分配交易价格。这可能导致电信公司提供手机和服务的收入确认时间和金额发生变化。对于这些企业而言,大量的合同以及向客户提供的多种服务套餐,使得他们运用新方法确认收入并满足披露要求时,情况变得复杂。

企业在分配交易价格至单项履约义务时,将需要根据每项履约义务的相对单独售价来分摊合同交易价格。因此,企业将在前期就手机销售确认更多的收入。这将导致财务报告中确认的收入和提供给用户的账单金额之间出现脱节,并且降低每位用户使用后续服务产生的平均收入。

家庭套餐核算单位的确定
家庭套餐使家庭成员间可按折扣价格互相分享服务(如数据流量或通话分钟)。企业将需要为此类安排确定适当的核算单位。关键问题在于:在识别与客户之间的合同时,是否考虑合同合并,即将其视为一份合同还是多份单独合同来核算?同时,企业还需考虑具有类似特征的合同是否可以采用组合法核算。

致同解读-家庭套餐核算单位的确定
1. 根据新CAS 14的要求,企业可选择将具有类似特征的合同或履约义务组合起来应用新CAS 14,即采用组合法核算,前提是组合法核算与单独核算的结果并无重大差异。企业可能需要投入人力和成本,以便:

评估哪些项目可构成一个组合,例如可从不同商品或服务、时间跨度、地理位置和合同修订的影响来考虑;以及
持续评估组合法核算是否会使结果出现重大差异,但是新CAS 14并未就此方面提供具体指引。

企业在考虑使用组合法核算时,需要考虑成本效益原则。

2. 如果将多份合同合并核算,企业将需要考虑对单个用户具体计划的合同修订所产生的影响。

提前升级权的核算
电信行业常常为客户提供计划升级服务,目前,关于合同条款变更的会计处理存在多样性。新CAS 14提供了具体的指引。

致同解读-提前升级权的核算
提供提前升级权(如手机升级换代)的企业将需要确定适当的核算方法,企业需要识别合同中的单项履约义务,确定提前升级权是否授予客户购买额外商品或服务的选择权,包括:是否向客户授予了一项重大权利,该权利是否影响交易价格,是否将其作为合同修订来核算,或者豁免金额是否构成签订新合同的激励措施。

重大权利是指客户有权选择以不反映商品或服务单独售价的价格购买额外的商品或服务,此项权利被视为单项履约义务。

企业需要在履约义务履行时确认收入。通常,电信公司在合同开始时将设备的控制权转移给客户,其在某一时点确认设备销售的收入。服务收入在提供服务的期间确认收入。这与现行实务操作没有变化。对于额外服务的选择权通常仅在客户行使权利时确认收入。

无需退回的初始安装收费是否为单项履约业务
某些合同中,电信行业会约定一次性收取安装费,其后的服务期间再分期收取服务费。针对这类合同,企业需要识别合同中的单项履约义务,评估这些前期安装服务是否构成单项履约义务。在很多情况下,虽然无需退回的初始费与企业必须履行的事项有关(如启动网络接入),但该事项并不导致企业将承诺的商品或服务转让给客户。在此情况下,无需退回的初始费将在企业未来向客户提供服务时确认为收入。

老用户折扣是可变对价还是合同修订
电信行业经常会给在网的老客户一些折扣,企业需要判断折扣是否为可变对价。尽管这些折扣可能没有在合同中明示,但通常的业务惯例可能表明,固定对价实质上是可变对价。另一种看法是将此类折扣视作合同修订。

企业需要评估该折扣是可变对价还是合同修订。这将要求企业运用判断,并可能影响收入确认的时点。

企业将需要评估向客户提供的促销优惠属于合同修订还是营销活动。

付款期限超过1年的合同是否包含重大融资成分
企业在确定交易价格时,需要判断是否包含重大融资成分。如果客户预存话费购买超过一年的网络服务,企业需要运用判断以确定合同中是否包含重大融资成分。如果合同包含重大融资成分,企业需要调整交易价格以反映货币的时间价值。

IFRS 15第62段规定,尽管须评估合同是否包含重大融资成分,如果存在下列任一因素,则与客户之间的合同不包含重大融资成分:

客户预先就商品或服务进行支付,且这些商品或服务的转让时间由客户自行决定。

客户所承诺的对价金额很大一部分是可变的,且对价的金额或时点是基于未来某一事件的发生或不发生,该事件几乎不受客户或主体控制(例如,如果对价是基于销售的特许使用费)。

已承诺对价与商品或服务的现金售价之间的差额是由向客户或主体提供融资以外的其他原因所致,且该两项金额之间的差额与产生差额的原因相称。例如,付款条款可能向主体或客户提供保护以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。

致同解读-重大融资成分的会计处理
企业应基于合同层面,而不是履约义务层面,评价合同是否包含重大融资成分。如果满足合同合并的要求,可以在对于某一客户的所有合同层面评价是否包含重大融资成分。作为一个实务操作简便方法,可以基于某一类型的电信商品或服务层面评价是否包含重大融资成分。

间接渠道销售中向经销商返还得设备补贴费用的核算
有些企业可能通过经销商来销售手机和网络服务。当客户签订未来后续服务合同时,手机销售收入的确认时点和列报以及向经销商返还设备补贴费用的会计核算都可能受到影响。企业在确定交易价格时,需要考虑是否含有应付客户的对价。关键问题是,该安排是否为委托代销安排,或者经销商在手机销售中是充当代理人还是主要责任人。

致同解读-向经销商返还的设备补贴费用的核算
企业判断的关键是需要确定商品或服务的控制权在转移给最终客户前是否以及何时转移给经销商,这是企业确定其客户和确定收入确认金额和时间的关键。通常,经销商没有获得电信服务的控制权,因此,控制分析的重点在于电信设备。

如果经销商在商品或服务的法律权属转移给最终客户前暂时取得商品或服务的法律权属,仅这一迹象不能支持相关结论。但是,如果经销商承担存货的实质风险,则说明经销商取得商品或服务的控制权。在判断经销商是否承担存货的实质风险时,企业考虑经销商受技术过时、市场价格变化等的影响程度,以及经销商是否可以因除商品功能问题的原因将存货退还给企业。如果通过经销商销售手机和服务计划,手机的客户可能是经销商(即经销商为主要责任人时),而服务合同的客户是最终客户。由于经销商和最终客户不是关联方,则销售手机和服务计划的合同不能合并。因此,这些合同作为单独合同进行会计处理可能引起收入确认时间和金额的不同。如果经销商为代理人,则最终客户为手机和服务销售的客户,如果满足要求,合同被合并。

如果企业的付款不与提供给最终客户的折扣直接关联,该付款很可能为付给经销商的佣金,应作为取得合同的成本。如果企业向经销商的付款为手机的后续折扣,则应作为可变对价在交付手机时予以考虑。

佣金和其他成本的会计处理
电信行业常常为销售团队提供激励以刺激其获得新的客户合同,目前,关于合同取得成本的会计处理存在多样性。新CAS 14提供了具体的指引。

在预计可收回成本的前提下,公司需要将取得合同的增量成本(如销售佣金)和其他履行合同的成本(如安装成本)予以资本化。但是,如果由此产生的资产摊销期等于或小于一年,公司可以将取得合同的成本计入当期费用。但是,此条实务简便方法不适用于履行合同的成本。

公司将需要运用判断来区分因取得合同而发生的增量成本与因履行履约义务而发生的增量成本。


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