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主题:IASB发布新租赁准则(IFRS 16)- 致同研究之IFRS系列(一)

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将交易价格分摊至各单项履约义务 ——致同研究之企业会计准则系列(二十九)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:03:00

文章来源:致同

 

 

引言
2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

应用新收入确认模型的第四步是将交易价格分摊至各单项履约义务。在第三步确定了合同总对价后,第四步规定了合同总对价如何在不同的履约义务之间进行分摊。

本期微信主要解读新收入确认“五步法”模型中的第四步将交易价格分摊至各单项履约义务。

准则规定概述
此前原CAS 14对于此方面仅存在有限的指引,而新CAS 14对此作出了具体的规定。因此,对于某些企业而言,这可能导致实务的重大变化。例如,对于电信营运商,手机合同往往将手机与后续服务(例如,接入网络)捆绑在一起。根据新CAS 14的要求,需要将交易价格(即,客户根据合同应付的金额)分摊至可明确区分的履约义务,这通常需要将初始交付手机与提供网络服务区分开来。

企业一般会按各单项履约义务单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务。交易价格的分摊应当在合同开始时进行,并且无需调整以反映这些商品或服务单独售价的后续变动。
 
将交易价格分摊至各单项履约义务的流程图如下:

 

商品或服务单独售价的最佳证据是在类似环境下向类似客户单独销售该商品或服务时可观察到的价格。然而,如果单独售价无法直接观察获得,则企业应通过以下方式进行估计:

市场调整法:根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后确定;
成本加成法:以预计成本加上其合理毛利后的价格确定;或者
余值法:在有限的情况下,从合同交易价格中减去合同中其他商品或服务可观察的单独售价的余值确定。

折扣和可变对价通常将会按比例法分摊至各单项履约义务。如果有确凿证据,折扣或可变对价可被分摊至一项或多项单独的履约义务,而不是分摊至合同中的全部履约义务。

如果满足下列所有条件,企业应将折扣全部分摊至合同中的一项或多项单独的履约义务:

企业通常按照单独售价单独出售每一项可明确区分的商品或服务(或每一组可明确区分的商品或服务)。
企业通常单独将其中的某些商品或服务捆绑销售,价格是被捆绑商品或服务的单独售价的一定折扣。
归属于该组商品或服务的折扣几乎等于合同的折扣。

如果同时符合下列条件,可变对价估计的变更应全部被分摊至一项履约义务、或构成单项履约义务的可明确区分的商品或服务:

可变对价与某一特定的履约义务或满足该履约义务所产生的结果相关。
分摊至单项履约义务的对价中的可变对价,与企业在考虑了合同中的所有其他履约义务以及付款条款之后,预期将有权就满足该履约义务而收取的对价金额一致。

(一)采用余值法进行单独售价估计时应注意的事项,如允许使用的情形、折扣分摊的先后顺序等。

只有当一项可明确区分的商品或服务的近期售价波动幅度巨大,或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时,才可以使用余值法计算其单独售价。无论在合同开始还是结束时交付该商品或服务,均可使用该方法。

致同解读-允许使用余值法的情形
当企业以变化幅度很大的不同价格(同时或几乎同时)向不同客户出售相同的商品或服务时,其销售价格是高度可变的。售价不确定是指企业尚未对某一商品或服务定价,且之前从未出售过该商品或服务。需要特别留意合同中包含的知识产权及其他无形产品,因为企业在向客户提供这些商品或服务时没有或者只有很少的增量成本。在这种情况下,确定合同中单独售价的最可靠方式通常是余值法。

余值法要求企业首先确定,在使用余值法确定剩余项目的单独售价之前,是否需要根据新CAS 14第23条的指引将任何折扣分摊至特定的履约义务。如果折扣不能被分摊至特定的履约义务,管理层将按比例将折扣分摊至合同中的所有履约义务。当使用余值法时,需要运用判断以确定项目所分摊的金额是否如实反映企业预期有权收取的对价金额。如果余值法将导致分摊给一个项目的金额过低或者是零,则不能使用余值法。

示例1—适用余值法(摘自IFRS示例34-案例B)
IE 167主体定期单独出售产品A、B和C,从而确定单独售价如下:

产品        单独售价CU
产品A            40
产品B            55
产品C            45
合计              140

IE 168此外,主体定期以CU60的价格将产品B和C一同出售。

IE 173主体与客户订立一项出售产品A、B、C和D的合同。合同的总对价为CU130。由于主体向不同客户出售产品D的价格差异范围较大(从CU15至CU45不等),因此产品D的单独售价可变程度极高[参见《国际财务报告准则第15号》第79(3)段]。据此,主体决定采用余值法估计产品D的单独售价。

IE 174在采用余值法估计产品D的单独售价前,主体根据《国际财务报告准则第15号》第82段和第83段确定是否应将折扣分摊至合同中的其他履约义务。

IE 175由于主体定期以CU60的价格将产品B和C一同出售,且以CU40的价格出售产品A,因此主体有可观察的证据证明应当根据《国际财务报告准则第15号》第82段将CU100分摊至这三种产品,并将CU40的折扣分摊至转让产品B和C的承诺。通过采用余值法,主体估计产品D的单独售价为CU30,具体如下:

产品          单独售价CU      方法
产品A        40              直接可观察(参见《国际财务报告准则第15号》第77段)
产品B和C    60              直接可观察且有折扣(参见《国际财务报告准则第15号》第82段)
产品D        30              余值法(参见《国际财务报告准则第15号》第79(3)段)
合计          130

IE 176主体认为相应分摊至产品D的CU30是在其可观察的售价范围(CU15-CU45) 之内。因此,相应的分摊(请参见上表) 符合《国际财务报告准则第15号》第73段的分摊目标及《国际财务报告准则第15号》第78段的要求。

示例2—不适用余值法(摘自IFRS示例34-案例C)
IE 177案例C与案例B的情况相同,但交易价格为CU105而非CU130。相应地,采用余值法将导致产品D的单独售价为CU5(交易价格CU105减去分摊至产品A、B和C的CU100)。主体得出结论认为CU5不能如实反映主体因履行转让产品D的履约义务而预计有权获得的对价金额,因为CU5并不接近产品D的单独售价,产品D的单独售价在CU15-CU45的范围之内。所以,主体复核其可观察数据(包括销售和利润报告),以采用其他合适的方法估计产品D的单独售价。

(二)合同变更后的交易价格变动(含可变对价的变动)如何进行分摊?

合同变更后交易价格变动的分摊整体原则应适用新CAS 14第20条的规定,即企业应当运用在合同开始时所采用的基础将交易价格的后续变动分摊至合同中的履约义务。因此,企业不应重新分摊交易价格以反映单独售价在合同开始后的变动。在交易价格发生变动的期间,分摊至已履行的履约义务的金额应确认为收入或收入的减少。

企业应区分以下两种情况,选取适用的交易价格变动分摊方法:

如果交易价格变动归属于合同变更前已承诺的可变对价金额,并且合同的变更作为原合同的终止及新合同的订立进行会计处理,则企业应将交易价格的变动分摊至合同变更前已识别的合同中的履约义务。
在合同的变更不作为单独合同进行会计处理的所有其他情况下,企业应将交易价格的变动分摊至变更后的合同中的履约义务(即,合同变更时全部或部分未履行的履约义务)。

示例3—交易价格变动的分摊
背景:
20X0年7月1日,企业承诺向客户转让两种可明确区分的产品。产品X在合同开始时转让,产品Y于20X1年3月31日转让。对价包含固定对价1,000元和估计值为200元的可变对价。产品X和产品Y单独售价相同。

20X0年11月30日,双方对合同范围进行变更,增加由企业于20X1年6月30日将产品Z(连同尚未交付的产品Y)转让给客户的承诺,合同价格增加300元(固定对价),该增加额未反映产品Z的单独售价。产品Z的单独售价与产品X和产品Y的单独售价相同。

20X1年1月30日(合同变更后但交付产品Y和产品Z之前),企业将其关于预计有权收取的可变对价的估计值变更为240元。
分析:
合同签订时,产品X和Y的单独售价相同,可变对价条款并非专门针对履行产品X或Y的履约义务,平均分摊交易价格总额1,200元(固定对价1,000元,可变对价200元),则产品X和Y的交易价格各为600元。

剩余的产品Y和Z与变更前已转让的产品X可明确区分,合同变更作为原合同的终止及新合同的订立处理。交易价格变动40元归属于合同变更前已承诺的可变对价,分摊至合同变更前已识别的履约义务,即产品X和Y各分摊20元。


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履行每一单项履约义务时确认收入(一)——致同研究之企业会计准则系列(三十)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:04:00

文章来源:致同

 

 

引言
2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

应用新收入确认模型的第五步是履行每一单项履约义务时确认收入。企业将在客户取得该商品或服务的控制权的时点(或期间)确认收入。

本期微信主要解读新收入确认“五步法”模型中的第五步履行每一单项履约义务时确认收入。

准则规定概述

企业应在履约义务得到履行时确认收入。当特定履约义务涉及的相应商品或服务的控制权转移给客户时,则履约义务得到履行。
 
致同解读-收入确认时点的判断
企业应当在合同开始时确定商品或服务的控制权是在某一时段内或是在某一时点被转移。这一确定过程应当反映经济利益向客户的转移,并且应当从客户角度进行评估。企业应当首先评估履约义务是否在某一时段内得以履行,如果不是,则商品或服务是在某一时点转移。
新CAS 14的一项主要变更为收入确认的基础。新CAS 14寻求识别控制权转移给客户的时点,而原CAS 14则旨在识别风险和报酬转移的时点。鉴于此,在采用新CAS 14后,针对某些“特定时点”交易的收入确认时间可能会有所不同。
 
1、在某一时段内确认收入

如果满足下列条件之一,则控制权被视为在某一时段内转移:

客户在企业履约的同时取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
致同解读-客户在企业履约的同时取得并消耗经济利益
这意味着如果另一企业接手向客户提供剩余的履约义务,其无需在实质上重新执行已由最初的供应商完成的工作。该标准适用于客户在提供服务的同时消耗服务所产生利益的服务合同。

客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

致同解读-客户能够控制在建商品
这适用于客户在企业建造商品的过程中控制在产品的情形。该资产可以是有形资产或无形资产。例如,在与政府的交易中,常见情形是政府主体(即客户)控制合同的任何在产品或其他产出。

企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

致同解读-商品具有不可替代用途
该标准针对客户在资产被创建过程中对其无控制权或企业的履约义务不创建任何资产的情况。例如,建造只有客户能够使用的专项资产,或按照客户的指示建造资产。

2、在某一时点确认收入

如果履约义务不满足在某一时段内履行的条件,则企业在评价资产控制权转移给客户的时点时,应考虑下列迹象:

企业就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务。
企业已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品。
企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
客户已接受该商品。
其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

判断收入确认时间的流程图如下:

 

3、确定履约进度

对于在某一时段内履行的履约义务,企业可能使用产出法(例如已生产的数量、合同的关键节点或对已执行工作的监理报告)或投入法(例如已发生的成本或工时)确定恰当的履约进度,其目的是体现企业将商品或服务的控制权转移给客户的履约过程。

致同解读-产出法的应用限制
如果企业在履行履约义务的过程中产生了大量由客户控制的在产品或产成品,那么产出法(例如已交付的单位或已生产的单位)将无法准确体现履约进度。这是因为对产出的计量并未包含所有已执行的工作。

致同解读-投入法的应用
如果企业基于发生的成本使用投入法,则需考虑对未安装的商品,以及没有反映在合同价格中的、履约过程中的重大低效损耗(例如浪费的材料、人工或其他资源)进行调整。
如果企业已向客户转移了合同中一项重要商品的控制权,但该商品将在以后安装,那么在满足一定条件的情况下,企业可就该商品按零利润确认收入。

仅当企业能够合理确定其履约义务的完成进度时,才可按照在某一时段内履行的履行义务进行收入确认。如果企业无法合理确定履约进度,但预计将会收回所发生的成本,则其应当以成本为限确认收入,直至能够合理确定履约进度。


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履行每一单项履约义务时确认收入(2) ——致同研究之企业会计准则系列(31)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:05:00

文章来源:致同

 

 

引言
2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

应用新收入确认模型的第五步是履行每一单项履约义务时确认收入。企业将在客户取得该商品或服务的控制权的时点(或期间)确认收入。

上期微信主要解读新收入确认“五步法”模型第五步履行每一单项履约义务时确认收入相关的规定,包括满足哪些条件时在某一时段内确认收入还是在某一时点确认收入,履约进度的确定等。本期微信将就第五步履行每一单项履约义务时确认收入中控制的判断涉及到的实务常见难点问题做进一步解读,包括如何理解控制及控制观与风险报酬观的区别。

控制
 
1、如何理解“控制”?

商品和服务都是一个客户的资产的取得,而CAS对现有资产的定义使用控制来确定资产的确认和终止确认。因此,新的收入确定模型以控制权转移作为判断标准,减少了各项准则间的矛盾,使相互交叉的内容协调一致。
根据新CAS 14第4条的规定,取得相关商品的控制权是指能够主导该商品的使用,并从中获得几乎全部的经济利益(即潜在的现金流入或节省的现金流出)。控制的构成要素包括能力、主导使用和获得利益。主导该商品的使用是指客户有权配置该项商品、允许其他企业在其活动中配置该商品、或限制其他企业主导该商品的使用以及获得该商品几乎全部的经济利益。

该商品的利益可从多种途径中取得,如:
使用该商品以生产商品或提供劳务(包括公共劳务);
使用该商品以提升其他资产的价值;
使用该商品以清偿负债或减少费用;
销售或交换该商品;
质押该商品以担保借款;及
持有该商品。

应当主要从客户的角度对控制进行评估,因为该角度最大限度地降低了企业就其实施的与向客户转让商品或服务无关的活动确认收入的风险。

示例1—售后回购协议
IFRS 15应用指南第66段规定,如果主体具有回购资产的义务或权利(远期合同或看涨期权),则客户并未获得对该资产的控制,因为客户主导这项资产的使用并获得这项资产几乎所有剩余利益的能力受到限制(即使客户可能已持有该资产实物)。

示例2—委托代销安排
IFRS 15应用指南第78段规定,表明一项安排是委托代销安排的因素包括但不限于:
(1)在特定事件发生之前,例如向经销商的客户出售产品或指定期间到期之前,主体拥有对产品的控制;
(2)主体能够要求退货或将该产品转让给第三方(例如,其他经销商);以及
(3)经销商没有对该产品进行支付的无条件义务(尽管可能要求其支付一笔定金)。

示例3—“开出账单但代管商品”的安排
IFRS 15应用指南第80段规定,对于某些合同而言,即使主体继续持有产品实物,客户仍可能获得了对产品的控制。在这种情况下,即使客户已决定不行使其持有产品实物的权利,客户仍有能力主导该产品的使用并获得该产品的几乎所有剩余利益。

IFRS 15应用指南第81段规定,必须在符合下列所有条件的情况下,客户才获得对“开出账单但代管商品” 安排下产品的控制:
(1)“开出账单但代管商品” 的安排必须具有实质性的理由(例如,客户要求订立该项安排);
(2)产品必须作为属于客户的产品被单独识别;
(3)产品实物当前必须可随时转让给客户;以及
(4)主体不具有使用产品或将产品提供给其他客户的能力。

该标准针对客户在资产被创建过程中对其无控制权或企业的履约义务不创建任何资产的情况。例如,建造只有客户能够使用的专项资产,或按照客户的指示建造资产。

2、控制观与风险报酬观的区别

使用控制来评估商品或服务的转让应能就商品或服务何时转让达成更为一致的决定,因为如果企业保留某些风险和报酬,则企业可能难以判断商品或服务所有权上适当水平的风险和报酬是否已转移给客户。

IFRS 15.BC118提出,现行准则下风险和报酬转移很可能与IFRS 15辨别履约义务产生冲突。例如,如果一个主体向客户转移产品,但保留一些产品的风险,评估基于风险和报酬转移可能导致主体确定一个单一的履约义务,在其所有风险转移后,才能满足收入确认条件。然而,基于控制的评估可能适当地识别出包括产品和剩余服务的两个履约义务,比如固定价格维护协议,将作为两个履约义务以不同的时间确认收入。

相较于更为关注风险与报酬转移的现行准则而言,有些交易的收入确认时间可能会发生变化。在新CAS 14中,风险和报酬是确定控制转移时可考虑的有用因素,且其往往是控制某项商品或服务的结果。例如,如果企业向客户转移了商品的控制权但保留某些经济风险,企业可能需要在商品被转移时确认收入,而在现行准则下,收入确认可能被递延至所有经济风险被转移时。


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履行每一单项履约义务时确认收入(三) ——致同研究之企业会计准则系列(三十二)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:05:00

文章来源:致同

 

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

应用新收入确认模型的第五步是履行每一单项履约义务时确认收入。企业将在客户取得该商品或服务的控制权的时点(或期间)确认收入。

上两期微信主要解读了新收入确认“五步法”模型第五步履行每一单项履约义务时确认收入相关的规定,包括满足哪些条件时在某一时段内确认收入还是在某一时点确认收入,履约进度的确定等,及对控制的判断涉及到的实务常见难点问题进行了进一步解读。本期微信将就第五步履行每一单项履约义务时确认收入中在某一时段内履行的履约义务涉及到的实务常见难点问题做进一步解读,包括如何理解在某一时段内履行履约义务中的条件:企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项,及就履约部分收取款项为何要求款项要覆盖已发生成本并包含合理利润。

在某一时段内履行的履约义务

提问

(一)如何理解在某一时段内履行履约义务中的条件:企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项?

1、企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途

IFRS 15.36段规定,主体将在合同开始时评估资产是否具有替代用处。合约开始后,企业不应更新对资产其他用途的评估,除非合约各方批准的合约修改导致履约义务发生实质性改变。
 
新CAS 14第11条规定,具有不可替代用途,是指因合同限制或实际可行性限制,企业不能轻易地将商品用于其他用途。

合同限制是指合同条款规定,合同限制必须是实质性的。如果企业试图主导将商品用于另一用途,则客户能够执行其对该商品的权利,合同限制就是实质性的。某些情况下合同限制不具有实质性,例如一项商品很大程度上可与其他商品相互替换,企业可以在不违反合同且不发生原本不会发生的与该合同相关的重大成本的情况下,向另一客户转让该商品;
实际可行性限制是指若企业主导商品的使用则将发生重大经济损失(例如,重大返工成本或出售商品的重大损失)。例如,如果商品的设计规格符合某一客户的独特要求或商品位于偏远地区,则企业将该商品用于另一用途将受到实际可行性限制。

控制权的判断包括限制其他企业主导商品的使用以及获得商品几乎全部的经济利益,上述不存在其他用途的商品存在限制使用的特征,因此符合控制权转移的判断标准。

2、有权就累计至今已完成的履约部分收取款项

即使商品对于企业没有替代用途,还需进一步取得收取付款的权利,才可以在某一时段内确认收入。这要求如果客户因企业不履约之外的原因终止合同,企业有权就结合目前已完成的工作获得报酬。

新CAS 14第11条规定,有权就累计至今已完成的履约部分收取款项,该权利具有法律约束力。在许多情况下,仅当在议定的里程碑或履约义务全面得到履行后,企业才具有获得付款的无条件权利。此外,如果客户在其无权终止合同时终止了合同(包括客户未能按承诺履行其义务),该合同(或其他法律)可能赋予企业继续向客户转让已承诺的商品或服务并要求客户支付已承诺的商品或服务交换对价的权利。在这种情况下,企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

IFRS 15应用指南第12段规定,在评估就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利是否存在和是否可执行时,主体应当考虑合同条款以及可补充或凌驾于这些合同条款的法规或法律先例。这包括评估下列事项:

(1)法规、行政惯例或法律先例是否赋予主体就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利,即使与客户之间的合同并未列明这一权利;

(2)相关的法律先例是否表明类似合同中就迄今为止已完成的履约部分获得付款的类似权利没有法律约束力;或者

(3)主体选择不执行获得付款权利的商业惯例是否导致在当前法律环境下该权利无法执行。然而,尽管主体可能选择放弃其在类似合同中获得付款的权利,但如果在与客户之间的合同中,主体就迄今为止的履约部分获得付款的权利仍然是可执行的,则主体仍具有获得付款的权利。

IFRS 15应用指南第13段规定,合同列明的付款进度表不一定能够表明主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的可执行权利。尽管合同的付款进度表列示了客户应支付对价的时间和金额,但付款进度表不一定能够提供主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利的证据。其原因例如,合同可能会明确规定向客户收取的对价可因主体未能按合同承诺履约之外的其他原因而予以返还。

按照客户的规格生产大量同质商品的制造商可能符合在某一时段内履行履约义务的条件。这是因为:

(1)由于此类商品的定制化或受到合同限制,这些商品对企业通常不具有替代用途,以及

(2)此类安排的付款条款可能包括一项保护性条款,其规定在合同被取消的情况下有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

制造此类商品的企业可能须在商品生产时而非向客户交付时确认收入。付款条款的差异可能导致商品在一个案例中作为在某一时段内满足的履约义务处理,而在另一个案例中则作为在某一时点转移的存货处理。

示例1—商品具有不可替代用途,且企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项(摘自IFRS示例14)
IE 69主体与客户订立一项提供咨询服务的合同,服务的结果为主体向客户提供的专业意见。专业意见与该客户特有的事实和情况相关。如果客户基于并非主体未能按承诺履约之外的其他原因终止该咨询合同,合同要求客户按主体已发生的成本加上15%的毛利对主体作出补偿。该15%的毛利率近似于主体从类似合同赚取的毛利率。

IE 71由于同时符合下述两个因素,主体的履约义务满足《国际财务报告准则第15号》第35(3)段的标准,并且是一项在一段时间内履行的履约义务:

(1)根据《国际财务报告准则第15号》第36段和附录二应用指南第6段至第8段,形成专业意见并未创造一项可被主体用于替代用途的资产,因为专业意见与该客户特有的事实和情况相关。因此,主体轻易地将该资产用于另一客户的能力受到实际限制。

(2)根据《国际财务报告准则第15号》第37段和附录二应用指南第9段至第13段,主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得按已发生成本加上合理毛利率(其近似于其他合同赚取的毛利率)  的付款的可执行权利。

提问

(二)就履约部分收取款项为何要求款项要覆盖已发生成本并包含合理利润?

IFRS 15.BC143指出,“获得付款的权利” 指就主体迄今为止已完成的履约部分向主体作出补偿的付款,而并非诸如保证金付款或就相关不便之处或利润损失向主体作出补偿的付款。此标准的目标是确定主体是否在为客户创造资产的同时向该客户转移对商品或服务的控制。因此,假定行为是合理的且并无可能存在于客户合同范围外的更多的预期经济利益,则主体只有在其能够就履行合同涉及的成本获得补偿并取得包含相应成本回报在内的毛利时,才会同意向客户转移对商品或服务的控制。

示例2—企业无权就累计至今已完成的履约部分收取款项(摘自IFRS示例17A)
IE 81主体正在建造一幢包含多个单元的住宅楼。某客户与主体订立一项针对指定在建单元的具约束力的销售合同。

IE 82客户在订立合同时支付保证金,且该保证金仅在主体未能按合同完成该单元的建造时才可返还。剩余合同价格须在合同完成后客户实际取得该单元时支付。如果客户在该单元建造完成前违约,则主体仅有权保留已付的保证金。

IE 83在合同开始时,主体应用《国际财务报告准则第15号》第35(3)段以确定其建造并向客户转让住宅单元的承诺是否为在一段时间内履行的履约义务。主体确定其并不具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的可执行权利,因为直至单元建造完成前,主体仅有权保留客户已付的保证金。由于主体并不具有就迄今为止已完成的工作获得付款的权利,根据《国际财务报告准则第15号》第35(3)段,主体的履约义务并非在一段时间内履行的履约义务。相反,主体根据《国际财务报告准则第15号》第38段将该住宅单元的销售作为在某一时点履行的履约义务进行会计处理。

示例3—企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项(摘自IFRS示例17B)
IE 81主体正在建造一幢包含多个单元的住宅楼。某客户与主体订立一项针对指定在建单元的具约束力的销售合同。

IE 82客户在订立合同时支付不可返还的保证金,并须在住宅单元的建造过程中支付进度款。此外,除非主体未能按承诺履约,否则客户无权终止合同。如果客户在进度款到期时未能履行其支付已承诺进度款的义务,则主体在已完成相关单元的建造的情况下有权获得合同规定的所有已承诺对价。此前的法庭判例中,在开发商已履行其合同义务的情况下,开发商要求客户履约的类似权利得到了法庭的支持。

IE 86根据《国际财务报告准则第15号》第37段和附录二应用指南第9段至第13段,主体还具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利。因为如果客户未能履行其义务,主体在继续按承诺履约的情况下将具有获得合同规定的所有已承诺对价的可执行权利。

示例4—企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项(摘自IFRS示例17C)
IE 81主体正在建造一幢包含多个单元的住宅楼。某客户与主体订立一项针对指定在建单元的具约束力的销售合同。

IE 89案例C与案例B的事实大致相同,唯一的区别是在客户违约时,主体可以要求客户按合同规定履约,或者主体也可以取消合同以取得在建资产及获得客户按合同价格比例支付的罚款的权利。

IE 90尽管主体可以取消合同(在这一情况下客户对主体的义务仅限于向主体转移对部分完工资产的控制,并按规定支付罚款),但主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利,因为主体也可以选择执行其依照合同获得全额付款的权利。只要主体要求客户按合同规定继续履约(即支付已承诺的对价) 的权利是可执行的,则在客户违约的情况下主体可以选择取消合同的事实不会影响这一评估结果(参见《国际财务报告准则第15号》附录二应用指南第11段)。


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履行每一单项履约义务时确认收入(四) ——致同研究之企业会计准则系列(三十三)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:06:00

文章来源:致同

 

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。


新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。


致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。


应用新收入确认模型的第五步是履行每一单项履约义务时确认收入。企业将在客户取得该商品或服务的控制权的时点(或期间)确认收入。


此前的三期微信主要解读了新收入确认“五步法”模型第五步履行每一单项履约义务时确认收入相关的规定,包括满足哪些条件时在某一时段内确认收入还是在某一时点确认收入,履约进度的确定等,及对控制的判断与某一时段内履行的履约义务涉及到的实务常见难点问题进行了进一步解读。本期微信将就第五步履行每一单项履约义务时确认收入中存在未安装的物料时如何确定履约进度这一实务常见难点问题做进一步解读。


存在未安装的物料时如何进行确定履约进度?


根据IFRS 15应用指南第19(2)段规定,当已发生的成本与主体履行履约义务的进度不成比例时,对主体履约的最佳反映可能是调整投入法,仅以已发生的成本为限确认收入。例如,如果主体在合同开始时预计将满足下列条件,则如实反映主体履约情况的方式可能是按履行履约义务所使用的商品成本的金额确认收入:



 该商品不可明确区分;

 预计客户在取得与该商品相关的服务之前很早既已获得对该商品的控制;

 已转移的该商品的成本相对于完全履行履约义务的预计总成本而言是重大的;

④ 主体自第三方采购了商品,并且未深入参与该商品的设计和制造(但根据附录二应用指南第34 段至第38段,主体作为当事人)。



如果客户在企业安装之前获得对商品的控制,则企业继续将该商品确认为存货是不恰当的。企业应就已转让的商品确认收入。如果企业应用成本比例法(即已发生成本相对于预计总成本的比例)确定进度,则(在不存在明确要求的情况下)企业可能将商品的成本纳入成本比例的计算中,从而就商品的转让确认合同层面的毛利。在商品安装之前确认合同层面的毛利可能会高估企业履约的计量值,因此收入可能被高估。或者,要求企业估计一个与合同层面毛利不同的利润率可能较为复杂并可能实际上创造一项针对不可明确区分商品的履约义务(从而规避了识别履约义务的要求)。因此,在这种情况下,企业应当就商品的转让确认收入,但仅应以相当于商品成本的金额为限。企业应将商品的成本排除在成本比例法计算之外以便与成本比例法保持一致。


示例1—存在未安装的物料时履约进度的确定(摘自IFRS示例19)

IE 95 20X2年11月,主体与客户订立一项装修一幢3层建筑并安装新电梯的合同,合同总对价为CU5 000 000。已承诺的装修服务(包括安装电梯) 是一项在一段时间内履行的履约义务。预计总成本为CU4 000 000(包括电梯成本CU1 500 000)。主体根据《国际财务报告准则第15号》附录二应用指南第34段至第38段确定其为当事人,因为其在电梯转移给客户之前获得对电梯的控制。


IE 96交易价格和预计成本汇总如下:


IE 97主体使用投入法基于已发生的成本来计量其履约义务的履约进度。主体根据《国际财务报告准则第15号》附录二应用指南第19段评估为购买电梯所发生的成本是否与主体履约义务的履约进度成比例。客户在20X2年12月电梯运抵该建筑时获得对电梯的控制,尽管电梯直至20X3年6月才进行安装。购买电梯的成本(CU1 500 000)相对于履行履约义务的预计总成本(CU4 000 000)而言是重大的。主体并未参与电梯的设计或制造。
 

IE 98主体得出结论认为,将购买电梯的成本纳入履约进度的计量将导致高估主体的履约程度。因此,根据《国际财务报告准则第15号》附录二应用指南第19段,主体对履约进度的计量作出调整,以将购买电梯的成本排除在已发生成本的计量及交易价格之外。主体按电梯购买成本的金额确认转让电梯所产生的收入(即零毛利)。

IE 99在20X2年12月31日,主体观察到:

(1)已发生的其他成本(不包括电梯)为CU500 000;以及

(2)履约进度为20%(即CU500 000 ÷ CU2 500 000)。


IE 100据此,在20X2年12月31日,主体确认下列各项:


(1)确认的收入计算如下:(20% × CU3 500 000) + CU 1 500 000。(CU3 500 000=交易价格 CU5 000 000 - 电梯成本 CU1 500 000)。

(2)已售商品成本=已发生成本CU500 000 + 电梯成本CU1 500 000。



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《CAS 14——收入(2017)》 附有销售退回条款的销售 ——致同研究之企业会计准则系列(三十四)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:09:00

文章来源:致同

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

特定交易的会计处理包括附有销售退回条款的销售、质量保证、主要责任人与代理人、客户额外购买选择权、知识产权许可、售后回购、客户未行使的合同权利、无需退回的初始费等。

本期微信主要解读特定交易中有关附有销售退回条款的销售的会计处理。

概述
附有销售退回条款的销售通常使客户有权:全部或部分退款;抵减其他采购款;以及换取另一产品。


会计处理
对于附有销售退回条款的销售,新CAS 14要求不应将存在的退货条款作为提供退款义务之外的履约义务进行会计处理,而应:

1)在客户取得相关商品控制权时,按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即,不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入;
2)按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;
3)按照预期将退回商品转让时的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额,确认为一项资产;
4)按照所转让商品转让时的账面价值,扣除上述资产成本的净额结转成本。

计量
新CAS 14对于收入确认金额、退款负债金额以及确认的资产的具体计量规定如下:

1)对于企业预期有权收取的对价金额应按照新CAS 14五步法中的第三步:确定交易价格的相关要求确定;
2)对于企业预期无权收取的已收(或应收)金额,企业应当将其确认为一项退款负债;
3)就结算退款负债时向客户收回产品的权利确认的资产,应按照预期将退回商品(例如,存货)转让时的账面价值扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品潜在减值)进行初始计量。

每一资产负债表日,企业应当重新估计未来销售退回情况,如有变化,应当作为会计估计变更进行会计处理。


列报
将该资产与退货负债分开列报。

示例
背景:
甲公司以50元/台的价格向经销商出售1,000台电子设备,经销商在180天内可以无理由退货并获得全额退款。每台设备的成本为10元。甲公司采用期望值法,估计6%的销售将会退回。甲公司在转移电子设备的控制权之后没有其他义务,不考虑因退货而导致的额外支出或损失。

分析:
根据新CAS 14,对于以上退货权交易进行的会计处理如下:


如按照现行CAS 14,对于以上退货权交易,企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的,通常应在发出商品时确认收入;企业不能合理估计退货可能性的,通常应在售出商品退货期满时确认收入。具体会计处理如下:


两者列报的差异:

 


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《CAS 14——收入(2017)》质量保证——致同研究之企业会计准则系列(三十五)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:10:00

文章来源:致同

 

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

特定交易的会计处理包括附有销售退回条款的销售、质量保证、主要责任人与代理人、客户额外购买选择权、知识产权许可、售后回购、客户未行使的合同权利、无需退回的初始费等。

上期微信主要解读了特定交易中有关附有销售退回条款的销售的会计处理,本期微信主要解读特定交易中有关质量保证的会计处理。

质量保证的类型
根据新CAS 14,不同行业及合同的质量保证性质可能差别很大。

1)根据是否提供符合既定标准质量保证之外的额外服务,可以分为:
向客户提供所销售商品的符合既定标准的质量保证与向客户提供所销售商品的符合既定标准之外的质量保证。

2)根据客户是否有单独购买质量保证的选择权,可以分为:
有单独质量保证购买选择权的质量保证与无单独质量保证购买选择权的质量保证。

质量保证的会计处理
1)如果客户可选择单独购买质量保证(例如,由于质量保证是单独定价或议定的),因为企业承诺向客户提供除具有合同所述功能的产品之外的服务,此类质量保证是可明确区分的服务,在这种情况下,企业应当将其作为单项履约义务进行会计处理。

2)如果客户不具有单独购买质量保证的选择权,企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》对质量保证进行会计处理,除非所承诺的质量保证或所承诺的质量保证中的部分是向客户提供产品符合既定标准的保证之外的服务。

3)如果质量保证或部分质量保证向客户提供产品符合既定标准的保证之外的服务,则所承诺的服务是单项履约义务。因此,企业应当将交易价格分摊至产品和这项服务。

4)如果企业同时承诺了保证类的质量保证和服务类的质量保证,但无法合理地对这两类质量保证分别进行会计处理,企业应当将这两类质量保证合并为单项履约义务进行会计处理。

 

致同解读——提供符合既定标准质量保证之外的额外服务
在评估质量保证是否提供符合既定标准质量保证之外的额外服务时,企业应当考虑诸如以下因素:

1)质量保证是否为法律要求——如果法律要求企业提供质量保证,这一法律的存在即表明所承诺的质量保证不是单项履约义务,因为这些要求的存在通常是为了保护客户免于承担购买不合格产品的风险。

2)质量保证涵盖期间的长度——质保期越长,所承诺的质量保证就越可能是单项履约义务,因为更有可能提供产品符合既定标准的保证之外的服务。

3)企业承诺履行的任务的性质——如果企业有必要履行特定的任务以提供产品符合既定标准的保证(例如,有瑕疵产品退回的运输服务)  ,则这些任务可能不会形成履约义务。

致同解读——服务类质量保证与保证类质量保证
根据IFRS 15应用指南及结论基础:

1)如果质量保证是保护客户免遭产品向其转移后发生的故障,则属于服务类质量保证。

服务类质量保证是构成单项履约义务的质量保证。对于这种类型的质量保证,企业或者单独出售或者与客户单独议定,从而客户能够选择是否购买此类质量保证。因此,其向客户提供了一项除所承诺产品之外的服务。此外,如果有关事实和情况表明质量保证(或质量保证的一部分)向客户提供了除企业过往履行的依照合同约定的保证之外的服务,即使企业并不单独出售或与客户单独议定,该质量保证也应被识别为履约义务,亦被分类为服务类质量保证。

2)如果质量保证是保护客户免遭产品向其转让时存在的瑕疵,则属于保证类质量保证。

由于保证类质量保证仅保护客户免遭产品销售时存在的瑕疵,则客户并未取得单独的服务。因此,为修正这些瑕疵的任何后续维修或更换是提供产品的追加成本,因而与企业过往的履约相关。保证类质量保证不构成履约义务。

对于法定质量保证,由于其目标是保护客户免于承担购买有瑕疵产品的风险,因此属于保证类质量保证。

示例(摘自IFRS  示例44:质量保证)
背景:
某制造商向客户提供购买产品的质量保证,此项质量保证保证产品符合既定标准,且自购买日起一年内能按承诺运行。此外,这份合同同时为客户提供获得最多20小时有关如何操作产品的培训服务的权利(不收取额外费用)。假设企业定期单独出售未附加培训服务的产品,且客户可以单独从使用该产品(不接受培训服务)中获益。
 
分析:
根据新CAS 14:

(1)客户能够从产品本身或者从产品与培训服务中受益;此外,客户可以从单独使用该产品(不接受培训服务)中获益,该产品与培训服务可单独区分,因此,产品是单项履约义务。

(2)客户能够从培训服务中受益或从产品与培训服务中受益;此外,企业并未提供将培训服务与产品进行整合的重大服务,产品不会导致培训服务作出重大修改或定制,且培训服务并非高度依赖于产品或与其高度关联,因此,培训服务是单项履约义务。

(3)由于产品质量保证仅提供产品符合既定标准的保证,因此不应将其作为单项履约义务进行会计处理,企业应按照CAS 13的要求对该保证类质量保证进行会计处理。


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《CAS 14——收入(2017)》主要责任人与代理人——致同研究之企业会计准则系列(三十六)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:10:00

文章来源:致同

 

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

特定交易的会计处理包括附有销售退回条款的销售、质量保证、主要责任人与代理人、客户额外购买选择权、知识产权许可、售后回购、客户未行使的合同权利、无需退回的初始费等。

上两期微信主要解读了特定交易中有关附有销售退回条款的销售和质量保证的会计处理,本期微信主要解读特定交易中有关主要责任人与代理人的会计处理。

主要责任人与代理人的区分原则
根据新CAS 14,企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。

企业在向客户转让商品前能够控制该商品的,该企业为主要责任人,应当按照已收或应收对价总额确认收入。

否则,该企业为代理人,应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入,该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额,或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

表明对商品拥有控制权的三种情形
根据新CAS 14,表明企业向客户转让商品之前能够控制该商品的情形包括:

1)企业自第三方取得商品或其他资产控制权后,再转让给客户;
2)企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务;
3)企业自第三方取得商品控制权后,通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产品转让给客户。

例如,如果企业提供一项重大服务,并将由第三方提供的商品或服务整合为客户订立合同所要求的特定商品或服务,企业在该特定商品或服务转让给客户前控制该商品或服务。这是因为企业首先取得了该特定商品或服务投入的控制权(包括从另一方取得的商品或服务),并且能够主导投入的使用来创造组合产出,即该特定的商品或服务

表明对商品拥有控制权的事实和情况
在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时,企业不应局限于合同的法律形式,而应综合考虑所有相关事实和情况,这些事实和情况包括但不限于:

1)企业承担向客户转让商品的主要责任

例如,如果企业在与客户签订合同前,取得或承诺取得特定商品或服务,这可能表明在该商品或服务转让给客户之前,企业能够主导该商品或服务的使用,获得该商品或服务几乎所有剩余利益。

2)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险

通常包括对该商品或服务是否能够通过客户验收承担责任(例如,对该商品或服务满足客户具体要求的主要责任)。如果企业对于履行提供特定商品或服务的承诺承担主要责任,这可能表明另一方代表企业参与提供该商品或服务。

3)企业有权自主决定所交易商品的价格

确定客户为特定商品或服务所支付的价格可能表明企业能够主导该商品或服务的使用,获得该商品或服务几乎所有剩余利益。但是,在某些情况下,代理人可能也有自主定价权。例如,代理人在向客户提供服务,安排其他方提供商品或服务时,为了取得额外收入,代理人可能在制定价格时享有一定的灵活性。

4)其他相关事实和情况。

致同解读——判断主要责任人时,上述事实和情况是否必须同时满足?是否有不同的重要性程度?
根据IFRS 15结论基础,上述事实和情况旨在协助企业在难以评估转让前是否控制商品或服务的情况,考虑这些事实和情况。

这些事实和情况:
1)并未凌驾于控制评估之上;
2)不能孤立地考虑;
3)不构成单独或额外的评价;
4)不应被视为一份关于在所有情况下均须符合的标准或须考虑的因素的核对表。

考虑一个或多个事实和情况通常会有帮助,取决于具体事实和情况,个别指标对于评估控制可能具有不同程度的相关性和说服力。

因此,判断是否为主要责任人仍应基于企业向客户转让商品之前能否控制该商品这一核心原则,而对于判断主要责任人的上述事实和情况可作为判断控制的佐证信息。具体的判断应基于不同合同安排的相关事实与情况,上述事实和情况本身并无重要性程度的差异。

致同解读——主要责任人与代理人的收入确认时点
根据IFRS 15结论基础,在确定主要责任人与代理人之后,企业在履行履约义务时确认收入,即在向客户转移对已承诺商品或服务的控制时确认收入。

1)当企业为主要责任人时,确认收入的时点为向客户转移已承诺的商品或服务的控制时。

2)当企业为代理人时,代理人所承诺的商品或服务的控制可能会在客户从主要责任人取得该商品或服务之前转移。

例如,在客户从企业购买商品时,企业向客户发行了忠诚度积分,如果符合下述条件,则企业可能在向客户转让忠诚度积分时履行了其向客户提供忠诚度积分的履约义务:

1)积分使客户有权在未来以折扣价向其他方进行购买(即积分代表享有未来折扣的重大权利);

2)企业确定其为代理人(即企业的承诺是安排向客户提供积分),且企业在积分被转让给客户之前并未控制这些积分。

相反,如果积分使得客户有权取得企业将提供的未来的商品或服务,则企业很可能不是代理人。这是因为企业承诺提供未来的商品或服务,从而在积分和未来商品或服务转让给客户之前,企业同时控制了积分和未来的商品或服务。在这种情况情形下,企业的履约义务仅在提供未来的商品或服务时才得以履行。

示例1(摘自IFRS 示例45:安排提供商品或服务)
背景:
企业经营一家电商平台以使客户能从平台上的供应商处购买商品,这些供应商直接向客户交付产品。当通过该电商平台购买商品时,企业有权获得相当于售价10%的佣金。企业的电商平台协助供应商与客户之间按供应商所设定的价格进行支付。企业在处理订单之前要求客户付款,且所有订单均不可退款。企业在安排向客户提供产品之后没有其他义务。

分析:
在此案例中,商品供应商直接向客户提供其商品,企业仅协助双方之间达成交易,并获取佣金,企业并未在向客户转让商品前取得商品的控制权,企业在任何时候都不能主导将商品转让给客户,不能主导或者阻止供应商向客户转让商品,企业不能控制供应商与客户在电商平台上确定的订单所涉及的存货,应当作为代理人进行会计处理。

(1)供应商承担向客户转让商品的主要责任。在供应商不能向客户转让商品时,企业既不用提供商品,也没有责任验收商品;

(2)供应商在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。企业并未承诺在客户购买商品前从供应商处获取存货,也未承诺对商品的任何损坏或返修承担责任;

(3)企业没有对供应商商品的定价权。销售价格由供应商决定。

企业是该交易中的代理人,企业在其履行安排供应商向客户提供商品的承诺时,按其有权获得的佣金金额确认收入。

示例2(摘自IFRS 示例46:承诺提供商品或服务)
背景:
企业与客户订立了一份专用设备合同。企业与客户确定专用设备的规格,并由企业与供应商沟通制造设备。企业安排供应商直接向客户交付设备。在向客户交付设备时,合同条款规定企业按企业与供应商就制造设备商定的价格向供应商进行支付。

企业与客户议定售价,并且企业按商定的价格向客户开具发票,付款期为30天。企业的利润来源于与客户议定的售价和供应商收取的价格之间的差额。

企业与客户合同规定设备质量问题由供应商负责。但是,因规格错误导致的设备问题由企业承担责任。
 
分析:
在本案例中,企业承诺向客户提供专用设备;但是,企业将设备的制造分包给了供应商。企业能够主导供应商代表本企业向客户提供设备,企业向客户转让商品前能够控制该设备,是主要责任人。

尽管企业将制造设备分包给了供应商,但是设备的设计和制造不能明确区分,原因在于两者不是单独可区分的。企业对整个合同的管理负责,并且在以上要素的基础上提供了重大服务,合并产出了该专用设备。此外,这些活动高度关联。如果客户对设备的规格发生了变化,企业有责任开发设计设备并将变动通知供应商,确保供应商产出的设备能够满足新的专用设备要求。
 


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《CAS 14——收入(2017)》客户额外购买选择权——致同研究之企业会计准则系列(三十七)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:11:00

文章来源:致同

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

特定交易的会计处理包括附有销售退回条款的销售、质量保证、主要责任人与代理人、客户额外购买选择权、知识产权许可、售后回购、客户未行使的合同权利、无需退回的初始费等。

上三期微信主要解读了特定交易中有关附有销售退回条款的销售、质量保证和主要责任人与代理人的会计处理,本期微信主要解读特定交易中有关客户额外购买选择权的会计处理。

客户额外购买选择权类型
客户可免费或按折扣取得额外商品或服务的选择权有多种形式,包括销售激励措施、客户奖励积分、续约选择权、或针对未来商品或服务的其他折扣。

客户额外购买选择权的处理
1)如果企业在合同中向客户提供取得额外商品或服务的选择权,仅当该选择权向客户提供了客户不订立这一合同就无法获得的重大权利时,该选择权才构成合同中的单项履约义务。如果选择权向客户提供了重大权利,客户实际上是就未来的商品或服务预先向企业进行了支付,企业应当在转让这些未来商品或服务时或选择权失效时确认收入。

2)如果客户拥有按反映商品或服务单独售价的价格购买额外的商品或服务的选择权,则该选择权并未向客户提供重大权利,即使这一选择权仅可通过订立之前的合同才能行使也是如此。在这种情况下,企业提出了一项销售要约,仅在客户行使该选择权来购买额外商品或服务时,企业才应按照准则规定对该要约进行会计处理。

致同解读——判断额外购买选择权是否为“重大权利”
IFRS 15通过示例列举说明了“重大权利”。例如,超过通常在这一地域或市场中针对这些商品或服务向此类客户提供的折扣幅度的折扣。并强调如果客户拥有按反映商品或服务单独售价的价格购买额外的商品或服务的选择权,即使这一选择权仅可通过订立之前的合同才能行使,也不是一项“重大权利”。

实务中,对于“重大权利”可以通过定量与定性两方面进行考虑:
(1)定量:免费或按折扣取得额外商品或服务所优惠的金额等;
(2)定性:单个项目优惠金额很小,但是如果发生的频率或者数量较多,也可能构成“重大权利”。

示例1
背景:
甲公司是一家零售企业,实施了一项客户奖励积分计划,客户每消费10元就获得1个积分。计划参与人员可使用累计积分免费换取零售企业销售的产品。基于历史数据,客户通常会累计足够的积分来免费获取产品。

假设某客户以50元的价格购买了一个商品,获得5个积分。根据兑换比例,估计每个积分的单独售价为0.20元,即客户获得的5个积分共计1元。

问题:这5个积分是否提供了重大权利?
 
分析:
尽管根据估计金额,5个积分共计1元,但是,鉴于甲公司奖励积分计划发生频率高(对每次交易产生影响),影响广泛(对所有购物活动均有影响),因此,该积分提供了一项重大权利应确认为单项履约义务。

客户额外购买选择权作为单项履约义务时对价的分摊
企业应按照新CAS 14的5步法模型中第4步的要求基于单独售价的相对比例将交易价格分摊至履约义务。

如果客户取得额外商品或服务的选择权的单独售价无法直接观察,则企业应对其作出估计。该估计应当反映客户在行使该选择权时可获得的折扣,并就下列两项进行调整:
1)客户无需行使选择权即可获得的折扣;以及
2)行使选择权的可能性。

续约选择权的简易处理方法
在客户享有的选择权是一项重大权利的情况下,如果其有权购买的额外商品或服务与其原本购买的商品或服务类似,且企业将按照初始合同条款提供额外的商品或服务(常见于续约选择权),则作为一个实务操作的简化,企业可以无需估计该选择权的单独售价,而是直接估计其将提供的额外商品或服务的数量,并将相应预计收取的对价纳入初始合同的交易价格。

 

示例2(摘自IFRS 示例49:向客户提供重大权利的选择权)
背景:
商场以100元销售了服装A,并向客户提供一张40%的折扣券,可以用于未来30天内购买任何不超过100元的服装。同时,企业计划开展季节性促销活动,在未来30天内针对所有服装均提供10%的折扣。但该10%的折扣不得与40%的折扣券同时使用。

分析:
由于所有客户在未来30日内购买时将享有10%的折扣,唯一向客户提供重大权利的折扣是10%之外的增量折扣(即,额外30%的折扣)。商场将提供的增量折扣承诺作为销售服装A的单项履约义务进行会计处理。

企业估计客户兑现折扣券的可能性为80%,且每位客户将平均购买50元的额外产品。因此,企业估计折扣券的单独售价为12元(额外产品的平均购买价格50 × 增量折扣30% × 行使选择权的可能性80%)。服装A和折扣券的单独售价及交易价格100元相应的分摊结果如下:

履约义务
单独售价
产品A
100
折扣券
12
合计
112

分摊后的交易价格
产品A
89(100÷112 ×100)
折扣券
11(12÷112×100)
合计
100

商场应将89元分摊至服装A,并在控制权转移时确认服装A的收入,将 11元分摊至折扣券,并在客户将折扣券兑现为服装时或在折扣券到期时确认相应的收入。

示例3(摘自IFRS 示例50:未向客户提供重大权利的选择权)
背景:
某电信公司与客户签订合同,以套餐的方式销售一部手机和两年的通信合约,包括1000分钟通话时间、200条短信和1G的上网流量,按月收取固定费用。

同时,客户如果需要,可以约定的价格在任何月份购买额外的通话时间或短信或上网流量。

分析:
电信公司确定购买额外通话时间和短信的选择权并未向客户提供在不订立合同的情况下无法获得的重大权利,原因在于,额外通话时间和短信的价格反映了这些服务的单独售价。因此,电信公司不应将任何交易价格分摊至额外通话时间或短信的选择权,而仅当其提供这些服务的情况下才确认额外通话时间或短信的收入。


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《CAS 14——收入(2017)》知识产权许可——致同研究之企业会计准则系列(三十八)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:13:00

文章来源:致同

 

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

特定交易的会计处理包括附有销售退回条款的销售、质量保证、主要责任人与代理人、客户额外购买选择权、知识产权许可、售后回购、客户未行使的合同权利、无需退回的初始费等。

本期微信主要解读特定交易中有关知识产权许可的会计处理。

概述
知识产权许可包括但不限于软件及技术;电影、音乐及其他媒体和娱乐形式;特许权以及专利权、商标权和版权。

新CAS 14第三十六条规定,企业向客户授予知识产权许可的,应当评估该知识产权许可是否构成单项履约义务,构成单项履约义务的,应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。同时满足下列条件时,应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入;否则,应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入:

(一)合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动;
(二)该活动对客户将产生有利或不利影响;
(三)该活动不会导致向客户转让某项商品。

致同解读—授予知识产权许可的处理原则
企业向客户授予知识产权许可的,首先判断该知识产权许可是否构成单项履约义务,构成单项履约义务的,应当进一步判断其是在某一时段内履行还是在某一时点履行,进而决定确认收入的方式。

致同解读—如何判断授予知识产权许可是单项履约义务
如果是一项可明确区分的承诺则是单项履约义务。同时符合下列两项标准,则是可明确区分的:
(1)客户能够从该商品或服务本身或从该商品或服务与其他易于获得资源一起使用中受益(即,该商品或服务本身能够明确区分);以及
(2)企业向客户转让商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分(即,在基于相关合同进行考虑时该商品或服务可明确区分)。

示例1—知识产权许可是否可明确区分(IFRS 15示例56)
背景:
某主体为一家制药企业,授予客户10年内享有其某项合成药的专利权许可证,并承诺为客户生产该药品。该药品是成熟药品,主体不会实施支持该药品的任何活动。

分析:
知识产权许可不可明确区分的情形:
在示例中,如果药品生产的特殊性极高,没有能生产这一药品的其他主体,则知识产权许可不能独立于生产服务而单独购买。
知识产权许可可明确区分的情形:
在示例中,如果生产该药品的生产流程并非唯一或特殊的,其他若干主体也能够为客户生产这一药品,该知识产权许可属于可明确区分的履约义务。

致同解读—授予知识产权许可的类型决定了收入确认模式
授予客户的知识产权有两种类型:
静态的:知识产权许可拥有重大独立功能,在许可授予的时点客户即可使用相关知识产权,授予方不需对知识产权提供后续服务,授予方的后续活动不会显著影响知识产权的功能,则授予客户的是使用知识产权的权利,属于在某一时点履行的履约义务。

动态的:知识产权需要持续更新,企业持续涉入其知识产权,在授予许可的有效期内客户具有可持续获取相关知识产权的权利。授予方在有效期内需对知识产权进行持续更新并提供给被授予方,则授予客户的是持续获取知识产权的权利,属于在某一时段内履行的履约义务。

对重大影响活动的解释
企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动,则授予知识产权许可应在某一时段内确认收入。IASB在2016年发布了准则修订,进一步澄清应把重点放在那些改变知识产权“形式”或“功能”的活动上。符合下列情况之一,则企业实施的活动将对客户享有相关权利的知识产权产生重大影响:

此类活动预计将显著改变知识产权的形式(例如,设计或内容)或功能(例如,执行某项功能或任务的能力);

客户从知识产权中获益的能力很大程度上源自或依赖此类活动。

例如,如果主体就一部完成的电影授予知识产权许可,并后续开展多项营销活动,且这些活动将对电影知识产权许可的价值产生重大影响,但不影响知识产权许可的形式或功能,则这项知识产权许可通常符合在某一时点确认收入的条件。

示例2—授予客户知识产权的权利
背景:
甲公司与乙客户订立了一份非独家软件使用授权许可合同,有效期为三年。

情形1:
乙经授权获得的软件是甲公司的一项知识产权产出,即相关软件程序,类似于一项有形的商品。乙可在甲公司无进一步履约行为的情况下,自行决定如何以及何时使用这项权利,且预计甲公司不会开展任何活动对授予乙的知识产权产生重大影响。因此,甲公司在向乙提供软件知识产权许可的时点即授予其有权使用在该时点存在的甲公司的知识产权,所以收入应在该时点予以确认。

情形2:
软件为论文数据库、法规数据库。合同和惯例都表明,甲公司需要持续对数据库进行更新,维护数据库的功能,甲公司开展的这些活动对于客户获得的知识产权有重大影响,且这些活动并没有向客户转让另一项商品或服务,对于甲公司而言,属于在某一时段内履行的履约义务,应该将收取的对价在有效期内确认收入。

知识产权许可分成收入的确认时间
新CAS 14第三十七条规定,企业向客户授予知识产权许可,并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的,应当在下列两项孰晚的时点确认收入:

(一) 客户后续销售或使用行为实际发生;
(二) 企业履行相关履约义务。

致同解读—可变对价的收入确认时间问题
授予客户知识产权许可,并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费,属于可变对价的范畴,常见的例子有游戏软件、电影的版权分成收入。

新CAS 14对于可变对价的基本要求是:企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数,但包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。对于知识产权分成的收入金额非常易受企业之外因素的影响;企业对类似合同的经验有限或经验的预测价值有限,对价金额的不确定性预计在长时间内才能解除等诸多因素都可能导致估计金额的转回,因而新CAS 14直接明确了在履约义务完成或客户销售和使用行为的结果已经出现的较晚时点确认收入。


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