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主题:IASB发布新租赁准则(IFRS 16)- 致同研究之IFRS系列(一)

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FASB发布新收入准则更新(评估可收回性条件及过渡期会计处理等)- 致同研究之IFRS系列(十二)  发帖心情 Post By:2018-3-14 9:42:00

文章来源:致同

 

 

 

简介

2016年5月9日,美国财务会计准则委员会(FASB)发布新收入准则(议题606)会计准则更新(2016-12),这是其继2016年3月17日及2016年4月14日发布关于主要责任人与代理人判断、识别履约义务和许可的实施指引后再次发布新收入准则更新。此次更新也是与国际会计准则理事会(IASB)共同设立的联合过渡资源小组(TRG)讨论和澄清的问题,此次更新并没有改变新收入准则的核心原则,仅做了小范围修订并对过渡方法提供了实务操作指引。该会计准则更新与新收入准则同时生效实施。因为IASB未对IFRS 15就相关问题作出修订,预期这些修订可能会带来准则之间的差异。关于新收入准则更新有关主要责任人与代理人判断、识别履约义务和许可的内容,请参见《致同研究之IFRS系列(四)》及《致同研究之IFRS系列(五)》。
 
一、评估可收回性的标准

在新收入准则的五步法收入确认模型中,第一步为识别合同,要求仅当与客户之间的合同符合条件时,才能按照新收入准则进行会计处理,其中一个条件是企业很可能收回因向客户转让商品或提供服务而有权取得的对价(即“可收回性条件”)。如果在合同开始时,不符合可收回性条件,企业需要持续评估合同以确定是否在后续期间该条件得到满足,只有在该条件得到满足时(且其他条件也得到满足),企业才能将收到的对价确认为收入。

一些TRG成员和其他利益相关者狭义地解释了可收回性的指引,这将导致不符合可收回性条件的合同比FASB预期的多。一些TRG成员和其他利益相关者认为对于一些合同来说,何时满足条件是不明确的。

针对此问题,此次会计准则更新澄清了可收回性条件的目标。该条件的目标是根据客户是否有能力并且有意图支付所转让商品或提供服务的对价,来确定合同是否是有效的,并代表实质性交易。

可收回性评估一定程度上是前瞻性评估,要求企业进行判断并考虑所有的事实和情况,包括企业的商业惯例和对客户的了解。企业应当确定合同条款和商业惯例是否表明企业有能力降低信用风险,使得信用风险敞口小于合同承诺的全部对价。例如:

(1)支付条款。在一些合同中,支付条款限定了企业的信用风险敞口,例如,客户可能被要求在企业向客户转让承诺的商品或提供服务之前支付承诺对价的一部分,这种情况下,企业向客户转让承诺的商品或提供服务之前收到的任何对价不存在信用风险。

(2)停止转让承诺商品或提供服务的能力。如果客户到期不能支付对价时,企业有权利停止向客户转让额外的商品或提供服务,那么企业可能存在限定的信用风险敞口。在这种情况下,企业应当仅评估根据其权利和商业惯例向客户转让商品或提供服务而有权取得的对价,而不应考虑合同中未转让的商品或提供服务的对价支付的可能性。

此次会计准则更新还增加了新的指引以澄清不符合条件的合同何时能够确认收入。当企业已经转让了商品或服务的控制权、已经停止转让商品或提供服务、根据合同没有义务转让额外的商品或提供服务、从客户收到的对价不可退回时,允许根据收到的对价金额确认收入。

示例1:
企业为服务供应商,与一具有较低信用质量的新客户签订了三年的服务合同。合同的交易价格是720,每个月末支付20,每月服务的单独售价是20。如果合同被提前取消,双方都要受到终止处罚。企业与该类客户交易的历史经验表明,虽然不能得出客户很可能支付720交易价格的结论,但是,客户预期至少能按照合同支付9个月。如果在合同期间客户停止支付,企业的商业惯例是不再向客户提供进一步的服务并且有权收回未支付的服务费,因此能够限定信用风险。

在评估合同是否符合可收回性条件时,企业应当考虑是否很可能收回几乎全部将向客户提供服务而有权取得的对价,包括评估企业与此类客户交易的历史经验和因客户未支付而停止提供服务的商业惯例。但是,企业不需要考虑不会提供服务相关的对价支付的可能性,因为企业不承担未提供服务部分的信用风险。

企业不是很可能收回全部的交易价格720,因为客户较低的信用评级,但是企业的信用风险敞口被降低,如果客户不支付到期的承诺对价,那么企业有能力和意图停止提供服务。因此,企业得出结论,认为合同符合可收回性的条件,如果其他条件也同时满足,那么可以确认收入。

二、从客户取得的销售税金或类似税金的列报

在新收入准则的五步法收入确认模型中,第三步要求企业确定合同的交易价格。交易价格是指企业因向客户转让商品或提供服务而预期有权收取的对价金额,不包括代第三方收取的款项(例如某些销售税金)。

为了确定收到的金额是否代第三方收取,企业需要以管辖权为基础界定和分析金额应当按照总额列报还是按照净额列报。TRG指出,这将导致对于许多企业来说,遵循新收入准则是复杂的和高成本的,因为许多司法管辖区的企业不得不确定哪部分金额主要是支付税款的,哪部分是联邦、州和当地的税收变动和变化产生的。

此次会计准则更新允许企业将交易价格不包括代第三方收取的款项作为一项会计政策选择。

三、非现金对价

在新收入准则的五步法收入确认模型中,第三步要求企业确定合同的交易价格。一些合同中包括了非现金形式对价的支付承诺。新收入准则中要求以公允价值计量非现金对价,但是并没有界定非现金对价的计量日。而且,一些利益相关者指出,当非现金对价的公允价值变动即是由对价的特定形式产生的,又是由对价特定形式之外的原因产生时,可变对价的指引如何应用并不是很明确。

此次会计准则更新明确了非现金对价的计量日是合同开始日,并澄清了可变对价指引仅适用于由对价特定形式之外的原因产生的非现金对价的公允价值变动。

示例2:
企业与客户签订了一份一年期的合同,每周提供服务,合同签订日期是20×1年1月1日并且立即执行。企业认为该服务是一项单独的履约义务。作为取得服务的对价,客户承诺为每周的服务支付其普通股100股,合同对价共计5200股,合同条款要求每个星期的服务成功完成后股份必须支付。

为了确定交易价格,企业需要在合同开始日估计20×1年1月1日计量5200股份的公允价值,并根据履约义务的完成情况计量完成进度并确认每周完成服务的收入。企业不在交易价格中反映合同开始后5200股份公允价值的变化。但是,企业评估相关的合同资产或者应收款项的减值,根据收到的非现金对价,企业需要应用与非现金对价的特定形式相关的指引确定是否合同开始日以后公允价值发生变动应当确认以及如何确认。新收入准则中的可变对价指引仅应用于由对价特定形式之外的原因产生的非现金对价的公允价值变动。

四、过渡期的合同修订

新收入准则包括了两种过渡办法:追溯应用到每一个以前的报告期间和在首次采用日确认采用新收入准则的追溯累计影响。在应用任何一种方法时,企业都被要求评估发生在最早列报期间开始前的合同修订。TRG指出,当企业存在大量的合同修订或者合同是在很长时间以前修订时,该分析可能是复杂并且高成本的。

此次会计准则更新提供了一种实务操作的方法,当识别完成的和未完成的履约义务、确定交易价格、分配交易价格到完成的履约义务和未完成的履约义务时,允许企业反映最早列报期间开始前的所有合同修订的汇总影响。
 
五、已完成合同的过渡

在新收入准则的两种过渡方法中提供了与已完成合同相关的实务操作办法。过渡指引中解释,已完成合同是指企业已经转移了根据首次采用日之前生效的收入指引所识别的所有商品或服务。

TRG指出,应用过渡指引时,何时合同应当被认为是已完成的并不是很明确。

此次会计准则更新澄清了应用过渡指引时已完成合同是指,全部或几乎全部收入都是根据首次采用日之前生效的收入指引确认的合同。对于不影响首次采用日之前生效的收入指引下收入的合同要素确认与是否是已完成合同的评估无关。而且,此次会计准则更新允许企业对所有合同或者仅对未完成合同应用修订的追溯调整法。


注:致同的分析成果是基于公开发布的准则及其相关规定,《致同研究之IFRS系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前,不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。


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《CAS 14——收入(2017)》概述及新旧对比——致同研究之企业会计准则系列(二十)  发帖心情 Post By:2018-3-14 9:52:00

文章来源:致同

 

 

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业,自2020年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。

新CAS 14保持了与《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》的趋同,改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”,强调企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式,确认金额应当反映企业因交付该商品或服务而预期有权收取的金额。基于该核心原则,新CAS 14设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同将就新CAS 14发布系列解读文章,包括变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、合同成本、列报与披露、特定交易的难点解析,及对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造行业的影响。

一、新CAS 14适用范围

新CAS 14适用于所有与客户之间的合同,但不包括:合并五项准则和金融工具准则规范的金融工具及其他合同权利和义务,以及租赁准则、保险合同准则规范的租赁合同、保险合同。

另外,企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的,按照新CAS 14的规定进行会计处理,但没有商业实质的非货币性资产交换,不确认收入。其他非货币性资产交换,按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。

新旧准则的主要变化如下,详细对比内容请阅读原文:                      

二、新CAS 14核心变化与要求

新CAS 14对收入确认的核心原则是“控制权转移”(即在企业将商品或服务的控制权转移给客户的时点或过程中以其预计有权获得的金额予以确认),并采用“五步法”模型确认收入。

(一)新CAS 14的核心变化

1、收入确认的模式与理念

 

新CAS14第四条规定,取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

对于如何认定企业在某一时段内转移对商品或服务的控制,新CAS 14第11条给出了3个条件,满足其中任何1个条件,即可认定控制在某一时段内转移,从而在某一时段内确认收入:

(1)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;
(2)客户能够控制企业履约过程中在建的商品;
(3)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

对于在某一时点转移控制权的认定,新CAS 14第13条给出了企业应当考虑控制转移的5个迹象:

(1)企业就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务;
(2)企业已将该商品的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权;
(3)企业已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品;
(4)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;
(5)客户已接受该商品。

2、交易价格的确定

 

3、对包含多重交易安排的合同的会计处理

 

4、合同成本的处理

 

5、特定交易(或事项)的会计处理

 

6、列报和披露

 

(二)“五步法”核心要求

 

步骤1:识别客户合同——合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。新CAS 14的要求适用于与客户议定的并符合特定标准的每一项合同。包括合同合并(将多份合同合并并将其作为一份合同进行会计处理)和合同变更(范围或价格或两者同时变更)。

步骤2:识别合同中的履约义务——合同包括向客户转让商品或服务的承诺。如果这些商品或服务可明确区分,则对应的承诺即为履约义务并且应当分别进行会计处理。如果客户能够从某项商品或服务本身、或从该商品或服务与其他易于获得资源一起使用中受益,且企业向客户转让该商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分,则该商品或服务可明确区分。

步骤3:确定交易价格——交易价格是企业因向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价金额。

交易价格可以是固定的客户对价金额,但有时也可能包含可变对价或非现金对价。交易价格还应当就货币的时间价值影响(若合同中存在重大融资成分)及任何应付客户对价作出调整。如果对价是可变的,则企业应估计其因转让商品或服务而有权收取的对价金额。但包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

步骤4:将交易价格分摊至合同中的履约义务——企业通常按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例,将交易价格分摊至各单项履约义务。如果单独售价无法直接观察,企业应对其作出估计。有时,交易价格包含仅与合同中一项或多项履约义务相关的折扣或可变对价金额。有关要求对企业何时应将折扣或可变对价分摊至合同中一项或多项(而非全部)履约义务作出了规定。

步骤5:在企业履行履约义务时(或履约过程中)确认收入——企业应在其通过向客户转让商品或服务履行履约义务时(或履约过程中)(即,当客户取得对商品或服务的控制权时)确认收入。即“控制权转移”模型。

所确认的收入金额为分摊至履约义务的金额。履约义务可在某一时点(对于向客户转让商品的承诺而言较为常见)或在某一时段内(对于向客户转让服务的承诺而言较为常见)履行。对于在某一时段内履行的履约义务,企业应通过选择计量企业履约义务的履约进度的适当方法在一段时间内确认收入。

三、新CAS 14的衔接规定

1、首次执行新CAS 14的企业,应当根据首次执行新CAS 14的累计影响数,调整首次执行新CAS 14当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额,对可比期间信息不予调整。企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。

2、母公司执行新CAS 14、但子公司尚未执行新CAS 14的,母公司在编制合并财务报表时,应当按照新CAS 14规定调整子公司的财务报表。母公司尚未执行新CAS 14、而子公司已执行新CAS 14的,母公司在编制合并财务报表时,可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并,也可以将子公司按照新CAS 14编制的财务报表直接合并,母公司将子公司按照新CAS 14编制的财务报表直接合并的,应当在合并财务报表中披露该事实,并且对母公司和子公司的会计政策及其他相关信息分别进行披露。

企业对合营企业和联营企业的长期股权投资采用权益法核算的,比照上述原则进行处理,但不切实可行的除外。

四、执行新CAS 14的行业影响

新CAS 14将会影响很多行业的收入确认时点和金额,收入确认的进度可能加快或推迟。其中,影响较大的行业包括房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信、制造业等。企业需要对财务、运营、税务、内控系统等方面尽早筹划,为新CAS 14的实施做好充分准备。

(一)对房地产行业的影响

新CAS 14的发布,房地产企业应考虑:

1、对价可收回性评估的影响;
2、预售业务收入确认时间;
3、已竣工房产的销售时点;
4、交易价格是否存在重大融资成分;
5、合同是否包含可变对价;
6、合同成本的确认。

(二)对建筑施工行业的影响

新CAS 14的发布,建筑施工企业应考虑:

1、合同订立之前的成本资本化问题;
2、建筑合同是否为一项履约义务;
3、在某一时段内还是在某一时点确认收入;
4、合同进度的计量;
5、可变对价;
6、合同变更。

(三)对零售行业的影响

新CAS 14的发布,零售企业应考虑:

1、折扣、返利和其他激励措施的计量;
2、合同生产安排的计量;
3、质量保证;
4、退货;
5、授权许可和特许经营的计量。

(四)对电商行业的影响

新CAS 14的发布,电商企业应考虑:

1、自营销售下的收入确认时点;
2、7天无理由退货的收入确认;
3、主要责任人和代理人的识别;
4、存在多个履约义务的交易价格分摊;
5、客户积分和优惠券的会计处理;
6、预付费购物卡的会计处理;
7、向客户分期收款的会计处理;
8、供应商返利的会计处理。

(五)对网络游戏行业的影响

新CAS 14的发布,网络游戏企业应考虑:

1、游戏道具收入确认时点;
2、游戏许可收入确认时点;
3、主要责任人和代理人的识别;
4、可变对价;
5、向渠道商支付的费用的核算。

(六)对软件行业的影响

新CAS 14的发布,软件企业应考虑:

1、软件合同成立的时点;
2、合同变更;
3、单独要素与单独履约义务识别差异问题;
4、可变对价;
5、履约义务交易价格的确定;
6、收入确认时点。

(七)对电信行业的影响

新CAS 14的发布,电信企业应考虑:

1、手机补贴收入的计量;
2、多用户方案核算单位的确定;
3、提前升级权的核算;
4、不可返还的设置或安装服务收费是否为单独的履约义务;
5、常客折扣应作为可变对价还是合同修订进行会计处理;
6、付款期限超过一年的合同中是否包含重大融资成分;
7、间接渠道销售中向经销商返还的设备补贴费用的核算;
8、佣金和其他合同成本会计处理。

(八)对制造行业的影响

新CAS 14的发布,制造企业应考虑:

1、合同取得成本资本化;
2、固定造价合同受到后续订单变化影响的会计处理;
3、退货权和退款权的会计处理;
4、激励付款额的会计处理;
5、产品交付之前(开单留置)能否确认收入;
6、标准质保和展期质保的会计处理;
7、是否可能在客户签字验收之前确认收入;
8、汽车零件和部件的收入确认时点。

 


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2016年-2017年企业会计准则大修订简介——致同研究之企业会计准则系列(二十一)  发帖心情 Post By:2018-3-14 9:53:00

继2014年发布了新增或修订的八项企业会计准则之后,财政部陆续发布了六项企业会计准则解释、四项会计处理规定,及七项新增或修订的企业会计准则。

这是自2006年2月颁布《企业会计准则—基本准则》和38项具体会计准则之后,财政部第二次大规模准则修订和增补企业会计准则(2014年为第一次大规模修订和增补)。这些新准则基本与相关国际财务报告准则一致、保持了持续趋同。

 

一、修订或新增的七项准则与对应的国际财务报告准则

 

二、修订的六项会计准则

(一)《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017修订)

2017年4月6日,财政部正式发布了《关于印发修订<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量>的通知》(财会〔2017〕7号)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时,鼓励企业提前执行。执行本准则的企业,不再执行财政部于2006年2月印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

新的金融工具准则与国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9)趋同。修订的金融工具确认和计量准则对金融工具确认和计量做了较大改进,旨在减少金融资产分类,简化嵌入衍生工具的会计处理,强化金融工具减值会计要求。新准则将金融资产分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等三类,取消了贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等三个原有分类。对于混合合同,主合同为金融资产的,应将混合合同作为一个整体进行会计处理,不再分拆。就减值而言,不再采用“已发生损失法”,而是根据“预期信用损失法”,考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得信息。对于购入或源生的未发生信用减值的金融资产,企业应当判断金融工具的违约风险自初始确认以来是否显著增加,如果已显著增加,企业应采用概率加权方法,计算确定该金融工具在整个存续期的预期信用损失,以此确认和计提减值损失准备。如果未显著增加,企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额确认和计提损失准备。

2016年8月,财政部发布了《关于征求<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(修订)(征求意见稿)>等三项准则意见的函》(财办会[2016]33号),对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(修订)(征求意见稿)》、《企业会计准则第23号——金融资产转移(修订)(征求意见稿)》和《企业会计准则第24号——套期会计(修订)(征求意见稿)》公开征求意见。

与征求意见稿相比,正式稿不再要求满足保险合同定义的财务担保合同必须适用本准则;增加了11条有关衔接的规定;增加了修改或重新议定合同未导致金融资产终止确认,但导致合同现金流量发生变化时的处理规定;增加了将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,终止确认时的处理规定;并增加了关于货币时间价值、损失准备、付款的金额和时间分布影响信用损失、必须付出不必要的额外成本或努力才可获得合理且有依据的信息时如何处理、如何认定较低的信用风险的说明;此外,还修改了部分措辞及结构。

(二)《企业会计准则第23号——金融资产转移》(2017修订)

2017年4月6日,财政部正式发布了《关于印发修订<企业会计准则第23号——金融资产转移>的通知》(财会〔2017〕8号)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时,鼓励企业提前执行。执行本准则的企业,不再执行财政部于2006年2月印发的《企业会计准则第23号——金融资产转移》。

新的金融工具准则与国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9)趋同。修订的金融资产转移准则在维持金融资产转移及其终止确认判断原则不变的前提下,对相关判断标准、过程及会计处理进行了梳理,突出金融资产终止确认的判断流程,对相关实务问题提供了更加详细的指引,增加了继续涉入情况下相关负债计量的相关规定,并对此情况下企业判断是否继续控制被转移资产提供更多指引,对不满足终止确认条件情况下转入方的会计处理和可能产生的对同一权利或义务的重复确认等问题进行了明确。另外,根据CAS 22的变化进行相应的调整。对于分类为以公允价值变动计入其他综合收益的金融资产中的债务工具,在确定资产转移损益时,其计入其他综合收益的累计金额应予转回;对于继续涉入情况下金融资产发生重分类时,相关负债的计量需要进行追溯调整。

2016年8月,财政部发布了《关于征求<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(修订)(征求意见稿)>等三项准则意见的函》(财办会[2016]33号),对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(修订)(征求意见稿)》、《企业会计准则第23号——金融资产转移(修订)(征求意见稿)》和《企业会计准则第24号——套期会计(修订)(征求意见稿)》公开征求意见。

与征求意见稿相比,正式稿主要修改了第六章“继续涉入被转移金融资产的会计处理”的表述。此外,还修改了部分措辞及结构。

(三)《企业会计准则第24号——套期会计》(2017修订)

2017年4月6日,财政部正式发布了《关于印发修订<企业会计准则第24号——套期会计>的通知》(财会〔2017〕9号)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时,鼓励企业提前执行。执行本准则的企业,不再执行财政部于2006年2月印发的《企业会计准则第24号——套期保值》及2015年11月印发的《商品期货套期业务会计处理暂行规定》(财会〔2015〕18号)。

新的金融工具准则与国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9)趋同。修订的套期会计准则将准则名称由“套期保值”改为“套期会计”,核心理念是将套期会计和风险管理紧密结合,使企业的风险管理活动能够恰当地体现在财务报告中。

套期会计准则拓宽套期工具和被套期项目的范围,增加了允许将以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融工具指定为套期工具。拓宽了可以被指定的被套期项目的范围,增加了以下符合条件的被套期项目:一是允许将非金融项目的组成部分指定为被套期项目;二是允许将一组项目的风险总敞口和风险净敞口指定为被套期项目,并且对于风险净敞口套期的列报作出了单独的要求;三是允许将包括衍生工具在内的汇总风险敞口指定为被套期项目。

改进套期有效性评估。取消了2006版准则中80%-125%的套期高度有效性量化指标及回顾性评估要求,代之以定性的套期有效性要求,更加注重预期有效性评估。定性的套期有效性要求的重点是,套期工具和被套期项目之间应当具有经济关系,使得套期工具和被套期项目的价值因面临相同的被套期风险而发生方向相反的变动,并且套期关系的套期比率不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的失衡,否则会产生套期无效以及与套期会计目标不一致的会计结果。

引入套期关系“再平衡”机制。2006版准则要求,如果套期关系不再符合套期有效性要求,企业应当终止套期会计。新准则引入了灵活的套期关系“再平衡”机制,如果套期关系由于套期比率的原因而不再满足套期有效性要求,但指定该套期关系的风险管理目标没有改变的,企业可以进行套期关系再平衡,通过调整套期关系的套期比率,使其重新满足套期有效性要求,从而延续套期关系,而不必如2006版准则所要求先终止再重新指定套期关系。

增加期权时间价值的会计处理方法。2006版准则规定,当企业仅指定期权的内在价值为被套期项目时,剩余的未指定部分即期权的时间价值部分作为衍生工具的一部分,应当以公允价值计量且其变动计入当期损益,造成了损益的潜在波动,不利于反映企业风险管理的成果。新准则引入了新的会计处理方法,期权时间价值的公允价值变动应当首先计入其他综合收益,后续的会计处理取决于被套期项目的性质,被套期项目与交易相关的,对其进行套期的期权时间价值具备交易成本的特征,累计计入其他综合收益的金额应当采用与现金流量套期储备金额相同的会计处理方法进行处理;被套期项目与时间段相关的,对其进行套期的期权时间价值具备为保护企业在特定时间段内规避风险所需支付成本的特征,累计计入其他综合收益的金额应当按照系统、合理的方法,在套期关系影响损益(或其他综合收益)的期间内摊销,计入当期损益。

增加信用风险敞口的公允价值选择权。新准则规定,符合一定条件时,企业可以在金融工具初始确认时、后续计量中或尚未确认(如贷款承诺)时,将金融工具的信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具;当条件不再符合时,应当撤销指定。

2016年8月,财政部发布了《关于征求<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(修订)(征求意见稿)>等三项准则意见的函》(财办会[2016]33号),对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(修订)(征求意见稿)》、《企业会计准则第23号——金融资产转移(修订)(征求意见稿)》和《企业会计准则第24号——套期会计(修订)(征求意见稿)》公开征求意见。

与征求意见稿相比,正式稿将公允价值变动影响其他综合收益的情形,仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期;明确了风险成分也包括被套期项目公允价值或现金流量的变动仅高于或仅低于特定价格或其他变量的部分;明确净敞口为零的项目组合可以指定为被套期项目;增加套期比率失衡及不属于再平衡的情形的表述;增加应当终止运用套期会计的情形(不存在经济关系、信用风险主导);规定摊销开始日不得晚于终止调整被套期项目的时点;增加预期不再极可能发生但可能预期仍然会发生的表述;增加对期权时间价值处理和确定校准时间价值的规定;增加要求追溯调整的情形(期权时间价值、交易对手方变更)。此外,还修改了部分措辞及结构。

(四)《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017修订)

2017年5月15日,财政部正式发布了《关于印发修订<企业会计准则第37号——金融工具列报>的通知》(财会〔2017〕14号)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时,鼓励企业提前执行。执行本准则的企业,不再执行财政部于2014年3月17日印发的《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》(财会〔2014〕13号)和2014年6月20日印发的《企业会计准则第37号——金融工具列报》(财会〔2014〕23号)。本准则不要求追溯调整,比较财务报表也无需调整。

新的金融工具准则与国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9)趋同。新修订的金融工具列报准则主要是响应《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》的修订。主要修订包括:

根据金融资产新的三分类,对企业财务报表相关列示项目和附注披露内容作出了相应修改,保持与金融工具确认和计量准则的一致。

结合新的“预期信用损失法”,详细规定了企业信用风险、预期信用损失的计量和减值损失准备等金融工具减值相关信息的列报要求。

结合套期会计的修订,根据套期业务特点、套期会计披露目标和有关金融风险类型,以不同套期类型对套期会计相关风险披露策略、套期工具、被套期项目、套期关系等要求进行了重新梳理,全面修订了套期会计相关披露要求。

2006年财政部发布了《企业会计准则第37 号——金融工具列报》, 2014年进行了修订,主要补充了权益工具的分类、抵销的规定和披露要求、金融资产转移的披露要求以及金融资产和金融负债到期期限分析的披露要求,并删除了有关金融工具公允价值的部分披露要求。该次修订包含截止到2013年IAS 32和IFRS 7生效的所有规定。2016年8月,财政部发布了《关于征求<企业会计准则第37号——金融工具列报(修订)(征求意见稿)>意见的函》(财办会[2016]36号),公开征求意见。

(五)《企业会计准则第16号——政府补助》(2017修订)

2017年5月25日,财政部正式发布了《关于印发<企业会计准则第16号——政府补助>的通知》(财会〔2017〕15号),自2017年6月12日起施行。并要求对2017年1月1日存在的政府补助采用未来适用法处理,对2017年1月1日至本准则施行日之间新增的政府补助根据本准则进行调整。财政部此前发布的有关政府补助会计处理规定与本准则不一致的,以本准则为准。

政府补助准则修订的主要内容包括:增加政府补助的两大特征,明确政府补助准则的适用范围;与IFRS趋同,允许政府补助采用净额法;明确政府补助相关科目的使用,新增“其他收益”报表项目;对财政贴息的会计处理做了更加详细的规定;修改完善了与资产相关政府补助的摊销方法。

(六)《企业会计准则第14号——收入》(2017修订)

2017年7月19日,证监会正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业,自2020年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。

收入准则修订的主要内容包括:

1、将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。2006版收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰,可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法,从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。修订后的收入准则采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入,并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。

2、以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。2006版收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入,并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入,实务中有时难以判断。修订后的收入准则打破商品和劳务的界限,要求企业在履行合同中的履约义务,即客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入,从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。

3、对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。2006版收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引,具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足实务需要。修订后的收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引,要求企业在合同开始日对合同进行评估,识别合同所包含的各项履约义务,按照各项履约义务所承诺商品(或服务)的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务,进而在履行各履约义务时确认相应的收入。

4、对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。修订后的收入准则对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。例如,区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等,等等。

三、新增的一项会计准则及六项会计准则解释

(一)《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》

2017年5月16日,财政部正式发布了《关于印发<企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营>的通知》(财会〔2017〕13号)。自2017年5月28日起在所有执行企业会计准则的企业范围内执行。此前发布的有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理规定与本准则不一致的,以本准则为准。对于本准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营,应当采用未来适用法处理。

此前的企业会计准则中,有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理要求分散在《企业会计准则第2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第4 号——固定资产》、《企业会计准则第30 号——财务报表列报》及相关应用指南、解释和讲解中,缺少对持有待售类别的后续计量、持有待售资产减值准备计提等问题的统一的细化规定或指引。

第42号准则规范了持有待售的非流动资产和处置组的分类、计量和列报,以及终止经营的列报。非流动资产或处置组划分为持有待售类别,应当同时满足两个条件,一是在当前状况下,仅根据出售此类资产或处置组的惯常条款,即可立即出售;二是出售极可能发生(highly probable),即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺(具有法律约束力的购买协议),预计出售将在一年内完成。

对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组的计量、持有待售类别的初始计量和后续计量等进行了细化规范。只允许将划分为持有待售类别后确认的持有待售资产减值损失转回,不允许将划分为持有待售类别前确认的长期资产减值损失转回。

要求在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益,在附注中进一步披露有关终止经营损益和现金流量的详尽信息。

(二)《企业会计准则解释第7号》

2015年11月13日,财政部发布了《关于印发<企业会计准则解释第7号>的通知》(财会[2015]19号),对五大会计问题进行了解释,涉及丧失控制权的投资方会计处理、重新计量设定受益计划净负债或者净资产的会计处理、子公司发行权益工具母公司如何并表的会计处理、子公司改为分公司后母公司的会计处理、限制性股票的股权激励计划的会计处理等方面的问题。

投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降,从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的,投资方应视同处置确认损益。重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益,后续会计期间应在原设定受益计划终止时将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。子公司发行优先股等其他权益工具的,母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利及当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利。母公司直接控股的全资子公司改为分公司的,原母公司购买原子公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额,应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公司的商誉;原子公司提取而尚未使用的安全生产费或一般风险准备,按照原子公司持续计算的账面价值计入专项储备或一般风险准备。对于授予限制性股票的股权激励计划,向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的,公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价),同时就回购义务确认负债(作收购库存股处理),按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额,借记“库存股”科目,贷记“其他应付款”等科目;对于预计未来可解锁限制性股票持有者,公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理;等待期内计算基本每股收益时,分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的可撤销现金股利及不可撤销的归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润,分母不应包含限制性股票的股数;等待期内计算稀释每股收益时,解锁条件仅为服务期限条件的,企业应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初(或晚于期初的授予日)全部解锁,解锁条件包含业绩条件的而不满足业绩条件的,计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。

需要追溯调整的包括:子公司发行优先股等其他权益工具的,计算母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时,可累积股利与不可累积但已宣告发放的股利的扣除;授予限制性股票的会计处理、锁定期内发放现金股利的会计处理、基本每股收益和稀释每股收益的计算。其他问题的会计处理规定适用于2015年年度及以后期间的财务报告。

(三)《企业会计准则解释第8号》

2016年1月4日,财政部正式发布了《企业会计准则解释第8号》(财会[2015]23号),对商业银行如何判断其是否控制发行的理财产品及应当如何对其发行的理财产品进行会计处理做了规范。商业银行应当在2016年年度及以后期间的财务报告中适用解释8号,本解释生效前商业银行对理财产品的会计处理与本解释不一致的,应当进行追溯调整,追溯调整不可行的除外。

银行理财产品是由商业银行设计并发行的,将募集到的资金根据产品合同约定投入相关金融市场及购买相关金融产品,获取投资收益后,根据合同约定分配给投资人的金融产品。《商业银行个人理财业务管理暂行办法》(银监会令2005年第2号)规定,个人理财业务,是指商业银行为个人客户提供的财务分析、财务规划、投资顾问、资产管理等专业化服务活动。

解释8号要求,商业银行应当按照CAS 33—合并财务报表的相关规定,判断是否控制其发行的理财产品。分析可变回报时,至少应当关注:可变回报通常包括商业银行因向理财产品提供管理服务等获得的决策者薪酬(含各种形式的固定管理费和业绩报酬,及以销售费、托管费以及其他各种服务收费的名义收取的实质上为决策者薪酬的收费)和其他利益(包括各种形式的直接投资收益,提供信用增级或支持等而获得的补偿或报酬,因提供信用增级或支持等而可能发生或承担的损失,与理财产品进行其他交易或者持有理财产品其他利益而取得的可变回报,以及销售费、托管费和其他各种名目的服务收费等)。除与理财产品相关的法律法规及各项合同安排的实质外,还应当分析理财产品成本与收益是否清晰明确,交易定价(含收费)是否符合市场或行业惯例,以及是否存在其他可能导致商业银行最终承担理财产品损失的情况(如对过去发行的具有类似特征的理财产品提供过信用增级或支持的事实或情况)等。

商业银行发行的理财产品应当作为独立的会计主体进行会计处理。在对理财产品进行会计处理时,应当按照企业会计准则的相关规定规范使用会计科目,不得使用诸如“代理理财投资”等可能引起歧义的科目名称。对于理财产品持有的以公允价值计量的金融资产或金融负债,应当按照《公允价值计量准则》的相关规定确定其公允价值。通常情况下,金融工具初始确认的成本不符合后续公允价值计量要求,除非有充分的证据或理由表明该成本在计量日仍是对公允价值的恰当估计。

(四)《企业会计准则解释第9-12号》

2017年6月22日,财政部正式发布了《企业会计准则解释第9号——关于权益法下投资净损失的会计处理》(财会[2017]16号)、《企业会计准则解释第10号——关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法》(财会[2017]17号)、《企业会计准则解释第11号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法》(财会[2017]18号)及《企业会计准则解释第12号——关于关键管理人员服务的提供方与接受方是否为关联方》(财会[2017]19号)。自2018年1月1日起施行。

本次发布的4项企业会计准则解释所采用的格式与此前发布的第1-8号企业会计准则解释不同,每项准则只针对一个问题,并分别就该问题的会计确认、计量和列报要求以及生效日期和新旧衔接要求予以明确,类似于一个完整的小准则。

《企业会计准则解释第9号》就投资方在权益法下因确认被投资单位发生的其他综合收益减少净额而产生未确认投资净损失的,被投资单位以后实现净利润的,投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,如何恢复确认收益分享额进行了规范。投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额,将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的,被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时,投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理,即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值。

《企业会计准则解释第10号》就是否可以以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法进行了规范。企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。

《企业会计准则解释第11号》》就是否可以以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法进行了规范。除极其有限的情况外,通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销。

《企业会计准则解释第12号》就关键管理人员服务的提供方与接受方是否为关联方进行了规范。服务接受方在编制财务报表时,应当将服务提供方作为关联方进行相关披露;服务提供方在编制财务报表时,不应仅仅因为向服务接受方提供了关键管理人员服务就将其认定为关联方,而应当按照第36号准则判断双方是否构成关联方并进行相应的会计处理。

《企业会计准则解释第9号》要求追溯调整,但已处置或因其他原因终止采用权益法核算的长期股权投资,无需追溯调整。《企业会计准则解释第10号》、《企业会计准则解释第11号》和《企业会计准则解释第12号》不要求追溯调整。

四、新发布的会计处理规定

(一)《商品期货套期业务会计处理暂行规定》

2015年12月10日,财政部正式发布了《商品期货套期业务会计处理暂行规定》(财会[2015]18号),明确了商品期货套期业务的会计处理,包括定义、应用条件、会计处理原则、科目设置、主要账务处理、财务报表列示以及披露等方面的内容。暂行规定自2016年1月1日起施行,要求企业采用未来适用法进行应用。

暂行规定是根据2014年7月新发布的IFRS 9中关于套期会计的新规定、结合国内商品套期业务的实际需要推出的过渡性制度安排。暂行规定与IFRS 9关于套期会计的规定趋同,可以简化套期会计的复杂性,扩大符合套期会计条件的非金融项目风险的范围,促进套期会计的实务应用。

商品期货套期,是指企业为规避现货经营中的商品价格风险,指定商品期货合约为套期工具,使套期工具公允价值或现金流量变动,预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。暂行规定仅适用于商品期货套期业务,被套期风险为现货经营中的商品价格风险(不包括汇率风险),套期工具为企业实际持有的期货合约(不包括远期合约、期权)。主要变化包括:放松了对套期有效性的要求,不再要求有效性结果必须在80%-125%的范围内;在能够单独识别且可靠计量的前提下,风险成分也可指定为被套期项目;允许将净敞口作为被套期项目;引入了“再平衡”的概念;只有在特定情形下,才能终止套期会计;披露内容更为广泛,并需提供更多有意义的信息和分析。

企业开展商品期货套期业务,可以执行暂行规定或《企业会计准则第24号——套期保值》。企业执行暂行规定的,应当遵循暂行规定所有适用条款,对商品期货套期业务不得继续执行《企业会计准则第24号——套期保值》以及《企业会计准则第37号——金融工具列报》中有关套期保值的相关披露规定。

执行《企业会计准则第24号——套期保值》(2017修订)的企业,不再执行《商品期货套期业务会计处理暂行规定》(财会〔2015〕18号)。

(二)《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》

2016年9月27日,财政部发布了关于印发《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》的通知(财会[2016]17号),对国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司的会计处理、即将关闭出清的“僵尸企业”的会计处理、中央企业对工业企业结构调整专项奖补资金的会计处理等会计问题进行规范。自发布之日起施行,不要求追溯调整。

国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司时,划入企业个别报表应借记“长期股权投资”,贷记“资本公积(资本溢价)”;划入企业合并资产负债表应当以被划拨企业资产和负债的账面价值为基础进行调整,调整后应享有的被划拨企业资产和负债之间的差额计入资本公积(资本溢价);划入企业合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表应包含被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末发生的净利润、产生的现金流量、所有者权益变动情况。划出企业的个别报表应当按照对被划拨企业的长期股权投资的账面价值,借记“资本公积(资本溢价)”,贷记“长期股权投资(被划拨企业)”;划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日,不应再将被划拨企业纳入合并财务报表范围,终止确认原在合并财务报表中反映的被划拨企业相关资产、负债、少数股东权益以及其他权益项目,相关差额冲减资本公积(资本溢价);同时,划出企业与被划拨企业之间在控制权转移之前发生的未实现内部损益,应转入资本公积(资本溢价)。

企业按照政府推动化解过剩产能的有关规定界定为“僵尸企业”且列入即将关闭出清的“僵尸企业”名单的,应自被列为此类“僵尸企业”的当期期初开始,对资产改按清算价值计量、负债改按预计的结算金额计量,有关差额计入营业外支出(收入)。此类“僵尸企业”不应再对固定资产和无形资产计提折旧或摊销。“僵尸企业”的母公司在编制个别财务报表时,对该子公司长期股权投资,应当按照资产负债表日的可收回金额与账面价值孰低进行计量,前者低于后者的,其差额计入资产减值损失;母公司在编制合并财务报表时,应当以该子公司按本条规定编制的财务报表为基础,按与该子公司相同的基础对该子公司的资产、负债进行计量,计量金额与原在合并财务报表中反映的相关资产、负债以及商誉的金额之间的差额,应计入当期损益。即将关闭出清的“僵尸企业”的母公司以外的对“僵尸企业”具有共同控制或能够施加重大影响的投资企业的长期股权投资,应当按照可收回金额与账面价值孰低进行计量,前者低于后者的,其差额计入资产减值损失。

中央企业在收到预拨的工业企业结构调整专项奖补资金时,应当暂通过“专项应付款”科目核算;中央企业按要求开展化解产能相关工作后,能够合理可靠地确定因完成任务所取得的专项奖补资金金额的,借记“专项应付款”科目,贷记有关损益科目;不能合理可靠地确定因完成任务所取得的专项奖补资金金额的,应当经财政部核查清算后,按照清算的有关金额,借记“专项应付款”科目,贷记有关损益科目。

与5月份发布的征求意见稿相比,正式稿删除了关于企业集团母公司向其子公司转拨资本性财政性资金的会计处理规定以及国有独资企业之间无偿划拨子公司时划入企业、划出企业为投资性主体时的相关会计处理规定。

(三)《增值税会计处理规定》

2016年12月12日,财政部正式发布了《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号),对增值税会计处理中的会计科目及专栏设置、具体业务的账务处理及财务报表相关项目列示等问题进行了规范。规定自发布之日起施行,2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的,应按本规定调整。

增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目。

规定对十项业务的会计处理做了明确要求,涉及取得资产或接受劳务、销售、差额征税、出口退税、进项税额抵扣情况发生改变、月末转出多交增值税和未交增值税、交纳增值税、增值税期末留抵税额、增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额,以及关于小微企业免征增值税的会计处理规定等。

“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况,在资产负债表中的“其他流动资产” 或“其他非流动资产”项目列示;“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况,在资产负债表中的“其他流动负债” 或“其他非流动负债”项目列示;“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。

全面试行营业税改征增值税后,“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目,该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

(四)《企业破产清算有关会计处理规定》

2016年12月20日,财政部发布《关于印发<企业破产清算有关会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕23号),对经法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人破产清算有关会计处理进行了规定。规定自发布之日起施行。

规定包括总则、编制基础和计量属性、确认和计量、清算财务报表的列报、附则等五部分,并附有会计科目使用说明及账务处理、破产企业清算财务报表及其附注。

本规定适用于经法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人(破产企业)。破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量;破产企业在破产清算期间的负债应当以破产债务清偿价值计量。破产企业的财务报表包括清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表及相关附注。向法院申请裁定破产终结的,破产企业应当编制清算损益表、债务清偿表及相关附注。清算资产负债表列示的项目不区分流动和非流动。清算现金流量表应当采用直接法编制。


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识别与客户订立的合同(一) —致同研究之企业会计准则系列(二十二)  发帖心情 Post By:2018-3-14 9:54:00

2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

本期微信主要解读新收入确认“五步骤”模型中的第一步:识别与客户订立的合同(一)。

客户

客户,是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。

致同解读—客户
CAS 14准则给出的客户定义强调,客户是为了获取企业日常活动产出的商品或服务。如果一项交易或事件不是因与客户之间的合同而发生,那么该交易或事件产生的收入不属于收入准则的范围,而应当继续按照其他准则进行处理。
 
“日常活动”的定义来自于基本准则。基本准则指出,日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。
 
IFRS 15中除给出客户的定义外,还进一步指出不属于客户的情形。如果合同的对方属于以下情况,则并非客户:例如,对方与主体订立合同以参与一项活动或过程,其中合同各方分担及分享源自该活动或过程(例如,根据协作安排开发一项资产)的风险及利益,而非获取主体正常经营活动的产出。
 
如果上述合作开发的例子中,双方或多方签订的合同中部分条款表明其中一方符合客户的定义,则该合同可能部分属于IFRS 15范围,部分属于其他准则的范围。具体参见下期微信中“合同分拆”部分的处理。
 
例1—客户
案例背景:
生物技术公司X与制药公司Y达成了一项协议,共同决定对一款候选药物进行研究、开发和商品化。
生物技术公司X负责研发活动。制药公司Y则负责候选药物的商品化。生物技术公司X和制药公司Y同意平等参与研发和商品化活动的成果分配。制药公司Y在研发阶段达到某些里程碑时需要向生物技术公司X支付款项。

分析:
在该例子中,X公司和Y公司共同开展药物的研究开发商品化。双方平等地分享整个研发和商品化的风险和报酬,这是一项共同经营安排。
如果该共同经营安排的合同中有其他交易,例如,合营安排将产品销售给某一合作方,则整体合营安排中可能包含了收入准则规范的内容。

合同

合同,是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。

致同解读—合同
合同的定义强调,当双方或多方之间达成的协议确立了有约束力的权利和义务时,才存在合同。

CAS 14指出,合同不一定需要采用书面形式,口头的或其他可验证的方式(如电子邮件的方式),只要是合同确立了对各方具有约束力的权利和义务,合同即存在。

合同需满足的条件

当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入:
(一)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;
(二)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务;
(三)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;
(四)该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;
(五)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
在合同开始日即满足前款条件的合同,企业在后续期间无需对其进行重新评估,除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。

致同解读-合同需满足的条件
CAS 14明确了企业在能够对合同应用收入确认模型之前必须满足的条件。即如果在合同开始日企业与客户之间的合同不满足上述五个条件,则不能够应用CAS 14提出的新五步骤收入确认模型。
 
如果在合同开始日与客户之间的合同不满足上述五个条件,则企业应当对其进行持续评估,并在其满足收入准则规定的五项条件时进行会计处理。具体参见“合同不符合上述五项条件”部分的处理。
 
致同解读—合同具有商业实质
CAS 14强调了与客户之间的合同应当具有商业实质。与客户之间的不具有商业实质的非货币性资产交换不应确认收入。如两家石油公司之间同意交换石油以便及时满足其位于不同指定地点的客户需求的合同。
 
对于非货币性资产交换,财政部在关于修订印发《企业会计准则第14号-收入》的通知中指出“企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的,按照本准则的规定进行会计处理;其他非货币性资产,按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》的规定进行会计处理。”
 
致同解读--很可能收回有权取得的对价
收回价款的可能性只是应用收入确认模型前的先决问题。在CAS 14下企业只有在合同开始日即“很可能”收到因向客户转让商品或服务而有权获得的对价时才能应用该收入确认模型。该条件旨在防止企业对收回价款有问题的合同应用收入模型,在确认收入的同时确认大额减值损失。
 
在合同开始日,确定企业是否很可能收回因向客户转让商品或服务而有权取得的对价前,企业可能首先需要确定其有权取得的对价金额(即第三步骤-确定交易价格)。在某些情况下,企业有权获得的对价金额可能低于合同规定的价格。这可能是因为企业向客户提供价格折让或企业有权获得的对价金额因其他原因(如,奖金承诺)而发生变化。
 
IFRS 15结论基础部分明确了主体应考虑在与对价相关的不确定性消除时,其是否很可能取得有权获得的对价金额。主体应通过考虑下列两个方面来评估是否很可能取得对价金额:
(1)客户支付主体因向其转让商品或服务而有权获得的对价金额的能力(即财务能力);
(2)客户支付对价金额的意图。对客户意图的评估要求主体考虑所有的事实和情况,包括该客户或客户类别的过往实务。该评估应当基于对价金额将须支付的假设(即,相应的履约义务将得到履行并且对价不会受可能影响主体获得该对价的权利的进一步变化的影响)。
 
对于“很可能”,CAS、IFRS和US GAAP中给出的定义不同。按照《CAS 13-或有事项》准则,“很可能”是指发生的可能性超过50%(含50%)。US GAAP下“很可能”表示“有可能发生”(通常为可能性大于50%),而在IFRS中意味着“多半会发生”。尽管不同框架下规定了不同的门槛,但是在大多数情况下,当存在重大信用风险且没有其他充分经济保障时,企业并不会与客户签订合同。
 
例子2—对价的可收回性(摘自IFRS示例1)
IE3 某房地产开发商主体与客户订立一项合同,以CU 1000 000出售一栋建筑物。客户计划在该建筑物内开设一家餐馆。在该建筑物所在的地区,新餐馆面临激烈竞争且该客户缺乏餐饮行业的经营经验。

IE4 客户在合同开始时支付了不可返还的保证金CU 50 000,并就剩余95%的已承诺对价与主体签订长期融资协议。融资安排在无追索权的基础上提供,这意味着如果客户违约,则主体可重新拥有该建筑物,但不能向客户索取进一步赔偿,即使抵押物不能涵盖所欠款项的总值。主体就该建筑物发生的成本为CU 600 000。客户在合同开始时获得对该建筑物的控制。

IE5 在评估该合同是否符合《国际财务报告准则第15号》第9段的标准时,主体得出结论认为《国际财务报告准则第15号》第9(5)段的标准未得到满足,因为主体并非很可能取得因转让建筑物而有权获得的对价。在得出这一结论时,鉴于下列因素,主体认为客户的支付能力和意图可能令人疑虑:

(1)客户计划主要以其餐饮业务(该业务因行业内竞争激烈和客户的经验有限而面临重大风险)产生的收益来偿还贷款(贷款余额重大);
(2)客户缺乏可用以偿还贷款的其他收益或资产。
(3)由于贷款不附追索权,因此客户对该贷款承担的负债有限。

IE6 由于不符合《国际财务报告准则第15号》第9段的标准,主体应用《国际财务报告准则第15号》第15段至第16段来确定对不可返还的保证金CU 50 000的会计处理。主体认为第15段所述的所有事件均未发生——即主体并未取得几乎全部对价且合同尚未终止。因此,根据第16段,主体将不可返还的付款额CU 50 000作为保证金负债进行会计处理。直至主体得出结论认为第9段的标准得到满足(即主体能够断定其将很可能收回对价)或发生第15段所述的任一事件之前,主体继续将初始保证金以及任何进一步支付的本金和利息作为保证金负债进行会计处理。主体根据第14段持续评估该合同以确定其是否在后续期间符合第9段的标准或是否发生了《国际财务报告准则第15号》第15段所述的事件。
 
致同解读—很可能收回对价与坏账准备的区分
如果在合同开始日认为“很可能收到对价”,从而满足前述五项条件,则应当按照CAS 14的规定确认相关收入,事实和情况的后续变化表明客户信用风险增加,应收款项有发生预期信用损失可能的,应当按照《CAS 22-金融工具》准则的预期信用损失模型对应收款项的坏账准备进行测算和会计处理。

合同不符合上述五项条件

在合同开始日,如果合同不符合前述五项条件,企业应当对其进行持续评估,并在其满足准则规定的五项条件时按照收入准则进行会计处理。

对于不符合上述五项条件的合同,只有在企业不再负有向客户转让商品的剩余义务,且已向客户收取的对价无需退回时,将已收取的对价确认为收入;否则,应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。


 
例子3—合同不符合上述五项条件的会计处理
背景:
供电公司X自某年1月1日起每月向客户Y供电,并在月末收取电费。
在合同签订时,X向Y收取了一次入网费1000元,并预期能够取得2年的全部电费收入,合同期限为2年。
Y从第7个月起未支付电费。根据当地相关法律规定,X不能立即停止供电,需要先履行催交程序。Y经催告后,仍不缴费,则X可自首次欠费后的第5个月(即该年12月)起停止供电。 

分析:
对于每月供电收入:
7月份,客户停止缴费,但是企业经过评估认为仍很有可能取得对价,所以此时仍满足合同成立的条件,仍应继续确认供电收入,但同时需要考虑计提应收账款的坏账;
9月份,客户已持续2个月未缴费,企业经评估认为不是很可能收回对价,此时已不再满足合同成立的条件,不再继续确认供电收入。
对于一次性入网费收入:
9月份,合同已经不再满足成立的条件,企业收取的一次入网费(在24个月内摊销)无需退还,但是企业仍负有向客户转让商品(或提供服务)的剩余履约义务(需要持续供电到12月份),所以此时不应将入网费确认为收入,而应作为负债;
12月份,此时企业收取的一次入网费无需退还,并且企业不再负有向客户转让商品(或提供服务)的剩余履约义务(已经持续供电到12月份),所以此时可将尚未摊销的入网费确认为收入;

合同的重新评估

在合同开始日即满足前述五项条件的合同,企业在后续期间无需对其进行重新评估,除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。

致同解读---合同的重新评估
CAS 14要求企业对于在合同开始时符合前述五项条件的合同,除非有迹象表明相关事实和情况发生了重大变化,否则企业无需重新评估这些标准。
 
例如,如果客户支付对价的能力显著恶化,企业应当重新评估其是否很可能取得因向客户转让剩余商品或服务而有权获得的对价。在这过程中,企业需要判断事实和情况的变化是否导致需要对可收回性进行重新评估。同时判断这些事项或情况的变化已经足够重大到表明该项合同不再满足前述五项条件。
 
例子4—合同的重新评估(摘自IFRS示例4)
IE14 主体向客户授予专利许可证并向其收取基于使用的特许使用费。在合同开始时,合同满足合同成立的所有条件,主体按照IFRS 15的相关要求对客户合同进行会计处理,在客户的使用发生时确认收入。

IE15 在合同开始的第1年,客户每季度提供使用情况报告并在商定的期间内支付使用费。

IE16 在合同开始的第2年内,客户继续使用主体的专利,但客户的财务状况恶化。客户当前获得信贷的能力和可使用的现金受到限制。主体在第2年内继续基于客户的使用情况确认收入。客户在第1季度支付了特许使用费,但仅为第2季度至第4季度的专利使用支付了名义金额。主体根据IFRS 9-金融工具对现有应收款项的任何减值进行会计处理。

IE17 在合同开始的第3年内,客户继续使用主体的专利。但是,主体知悉该客户已丧失获得信贷的能力及主要客户,因此客户的支付能力显著恶化。因此,主体得出结论认为客户将不大可能为对主体专利的持续使用进一步支付任何特许使用费。由于相关事实和情况发生这一重大变化,根据IFRS 15主体重新评估了合同成立的相关条件,并确定该合同并不符合此类标准,因为主体很可能不再能够收回其有权获得的对价。据此,主体并未进一步确认与客户未来对其专利的使用相关的任何收入。主体根据IFRS 9-金融工具对现有应收款项的任何减值进行会计处理。

 


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识别与客户订立的合同(二) —— 致同研究之企业会计准则系列(二十三)  发帖心情 Post By:2018-3-14 9:55:00

文章来源:致同

 

 

引言
2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

上期微信主要解读了新收入确认“五步骤”模型第一步识别与客户订立的合同中涉及到的关键概念,如客户、合同、合同需满足的条件等。本期微信将就第一步识别与客户订立的合同中涉及到的合同变更、合同合并及合同分拆等更为复杂的概念做进一步解读。

合同变更

合同变更,是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。

企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理:

(一)合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款,且新增合同价款反映了新增商品单独售价的,应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。

(二)合同变更不属于本条(一)规定的情形,且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务(简称“已转让的商品”)与未转让的商品或未提供的服务(简称“未转让的商品”)之间可明确区分的,应当视为原合同终止,同时,将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

(三)合同变更不属于本条(一)规定的情形,且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的,应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理,由此产生的对已确认收入的影响,应当在合同变更日调整当期收入。

 

合同合并

企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同,在满足下列条件之一时,应当合并为一份合同进行会计处理:

(一)该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。

(二)该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

(三)该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成准则第九条规定的单项履约义务。

 

例1—合同合并

案例背景:
软件公司A与客户B签订授权许可协议,允许客户B使用其开发的客户关系管理软件。
三天后,软件公司A与客户B签订了另一份咨询服务协议,软件公司A将根据客户B的IT运行环境,对B的客户关系管理软件进行重大的修改或定制。
客户B在定制服务完成之前不能使用该软件。

分析:
对于软件公司A,由于这两个合同几乎是在同一时间与同一客户签订的,合同中的商品或服务从整体上看是一个定制软件,即仅有一项履约义务,因此,两个合同应合并。
 
合同分拆

与客户之间的合同可能并不都属于收入准则的适用范围。

有些合同既包括属于收入准则范围的组成部分,又包括属于其他准则范围(如《CAS2—长期股权投资》、《CAS 22—金融工具确认和计量》、《CAS23—金融资产转移》、《CAS 24—套期会计》、《CAS 33—合并财务报表》以及《CAS 40号—合营安排》)的组成部分(例如,同时包括租赁和维护服务的合同)。

致同解读—合同分拆

某些与客户之间的合同部分属于CAS 14的范围,部分属于其他准则的范围。在这种情况下,按照收入准则或其他准则对整个合同进行会计处理是不恰当的,因为这可能导致会计结果因商品或服务是单独出售还是与其他商品或服务一同出售而不同。
 
CAS 14准则正文中并没有就与客户之间的合同的分拆提供更多的指引。
 
IFRS 15在准则正文中对于与客户之间合同的分拆提供了更多的指引,规定主体应当首先应用其他适用准则中关于分拆和/或计量的指引,然后再应用收入准则中的指引。如果其他准则没有包括关于分拆和/或计量组成部分的指引,则主体应该应用收入准则对合同的不同组成部分进行分拆和/或计量。(见下图)

 


组合法

CAS 14新收入准则一般适用于与客户之间的单项合同,除非满足合同合并的条件。

然而作为便于实务操作的方法,IFRS 15规定主体可将准则应用于具有类似特征的合同(或履约义务)组合(如,在评估合同的可收回性时,或对于附有销售退回条款的销售,评估未来销售退回情况时),前提是主体能合理预计将准则应用于该组合对财务报表的影响不会显著不同于将准则应用于该组合中的单个合同(或履约义务)的影响。在对组合进行会计处理时,主体应运用能够反映组合规模和构成的估计和假设。

CAS 14准则正文中并未规定,企业与大量客户签订的合同具有相同或类似的条款或条件时企业可以采用组合法,将准则规定应用于一组合同或履约义务。

 


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识别合同中的单项履约义务(一) —— 致同研究之企业会计准则系列(二十四)  发帖心情 Post By:2018-3-14 9:56:00

文章来源:致同

 

 

引言
2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

应用新收入确认模型的第二步是识别单项履约义务。履约义务是新收入准则的计量单元。新收入准则的收入确认模式是一个分摊交易价格的模型,识别能够反映合同中商品或服务的有意义的计量单元是实现在如实反映企业向客户转让已承诺的商品或服务的履约义务情况的基础上确认收入这一目标的基础。

本期微信主要解读新收入确认“五步骤”模型中的第二步识别单项履约义务。

概述
合同开始日,企业应当对合同进行评估,识别该合同所包含的各单项履约义务,并确定各单项履约义务是在某一时段内履行,还是在某一时点履行,然后,在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

 

识别合同承诺的商品或服务

履约义务,是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺,也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

致同解读—识别已承诺的商品或服务

在识别履约义务之前,需要先识别合同中所有已承诺的商品或服务。
 
很多情况下,合同中已承诺的商品或服务均明确列示与合同中。但有些情况下,企业的商业惯例、公开宣布的政策、特定声明等可能隐含了提供商品或服务的承诺。如果这些惯例或政策使得客户形成企业将向其转让商品或服务的有效预期,则企业在确定履约义务时应当考虑此类隐含的承诺。

例1—隐含的履约义务

背景:
汽车制造商N一直以来都向通过经销商购买汽车的最终用户提供两年免费维修服务。该为期两年的免费维修服务并未在与经销商的合同中明确说明,而是一般在汽车制造商N的汽车广告中说明。

分析:
汽车制造商N向通过经销商购买汽车的最终用户提供两年免费维修服务虽并未在合同中列示,但导致客户形成了企业将向其转让商品或服务的有效预期,因此该维修服务应当作为合同中已承诺的商品或服务的一项。

企业为履行合同而应开展的初始活动,通常不构成履约义务,除非该活动向客户转让了承诺的商品。

例2—行政管理服务

如,长期的供应合同中,企业需要开展前期的工程设计服务,以开发新的或调整现有的技术,以满足客户的需求。

这些初始活动通常是企业向客户转让商品或服务的先决条件,并未向客户转让了相关商品或服务,所以通常并不构成履约义务。

按照新CAS 14准则,单项履约义务包括两类:一项可明确区分的商品或服务;一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务。

一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务

企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺,也应当作为单项履约义务。转让模式相同,是指每一项可明确区分商品均满足准则规定的在某一时段内履行履约义务的条件,且采用相同方法确定其履约进度。

 

致同解读—系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺

CAS 14将这一概念纳入履约义务的定义,以便对于企业在一段时期内连续提供同一商品或服务(例如,重复性服务安排)的情况简化收入确认模型的应用及提高履约义务识别的一致性。
 
在判断一系列商品或服务是否构成单项履约义务时,首先需要确定一系列商品或服务中所包含的每项商品或服务都应当是可明确区分的,且是实质上相同的。
 
在考虑一系列可明确区分的商品或服务是否实质上相同时,企业首先应当确定企业承诺为客户提供的服务的性质。如果承诺的性质是提供特定数量的服务(如,在合同期内提供每月的薪酬外包服务),评估时应当考虑每项服务是否可明确区分且实质上相同。相反,如果企业承诺的性质是准备好或在一段时间内提供单一服务(如,提供服务的数量不确定,酒店管理服务),评估时应当考虑每个时间增量(如,每小时或每天)而非潜在的活动是否可明确区分且实质上相同。如,提供每月的薪酬外包服务,承诺的性质是在1年内提供12个实质上相同的可区分明确的服务。提供的是酒店管理服务,承诺的性质是提供每天的管理服务,虽然每天或每天中的不同时段所提供的潜在活动可能都不一样(如,职工管理、培训或会计服务),但是企业每天或每天中的不同时段所提供的管理服务是可明确区分的且实质上相同的。

例3—长期服务合同

背景:
有线电视公司R与客户M签订了为期两年的服务合同,以每月100的固定收费向客户M提供有线电视服务。
该有线电视服务在一段时间内履约,因为客户M在每天收取有线电视服务中获益。
每单位(每天或每月)的增量服务都是可明确区分的,因为客户M在这段服务时间内获益。
每单位增量服务均可与前后段的服务可以单独区分  — 即每个时间段的服务之间不会在很大程度上互相影响、更改或定制。

分析:
R公司提供的每单位的增量服务都是可明确区分的,都可以作为单独履约义务。
但是为了简化处理,R将其与客户M的合同认定为一项提供两年期有线电视服务的单项履约义务,因为每单位的增量服务都可明确区分且大致相同,且都在一段时间内履约,同时R使用同一方法计量履约义务进度。
对于该提供两年期有线电视服务的单项履约义务,企业在后续履行履约义务时,按照履约进度在一段时间内分期确认收入。


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识别合同中的单项履约义务(二) —— 致同研究之企业会计准则系列(二十五)  发帖心情 Post By:2018-3-14 9:57:00

引言
2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

应用新收入确认模型的第二步是识别合同中的单项履约义务。履约义务是新收入准则的计量单元。在考虑何时确认收入前,企业必须首先识别出合同中包含了哪些履约义务。这将是收入确认的关键判断。

上期微信主要解读了新收入确认“五步骤”模型第二步识别合同中的单项履约义务前,通常首先识别合同中承诺的各项商品或服务,其中只有满足准则规定的“可明确区分”条件的商品或服务才能被识别为单项履约义务。本期微信将就其中的关键概念“可明确区分”做进一步详细解读。

可明确区分的商品或服务
企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的,应当作为可明确区分商品:

(一)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益;
(二)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分:
1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。
2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

 

重大整合
致同解读—重大整合
如果企业提供整合服务,则转让个别商品或服务所产生的风险是不可分割的,因为企业向客户做出的承诺的主要内容是确保将个别商品或服务组成形成产出。个别商品或服务是生产单一产出所需的投入。合并产出的价值应当高于各单独项目的加总。

例1—重大整合
背景:
建筑公司C和客户D签订合同,设计并建造一家医院。建筑公司C负责项目的全局管理,确定所需提供的商品和服务,包括工程规划、工地清理、地基、采购、结构建造、配管布线、设备安装和完工事宜等。
 
分析:
按照准则规定,在识别履约义务时应该满足两个标准:
(1)客户能够从单独使用该商品或服务、或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益(即,该商品或服务本身能够明确区分);
(2)企业向客户转让该商品或服务的承诺可与合同中的其他承诺区分开(即,在基于相关合同进行考虑时该商品或服务可单独区分)。
本身能够被明确区分:对于每项建造材料,客户D均可按高于残值的价格转售。这些材料也可以与额外材料或另一承包商的服务等其他可用资源结合出售。
因此每项建造材料本身是能够明确区分的。
基于合同可单独区分:从客户D的角度,建筑公司C正提供一项重大整合服务,将合同中所有的商品和服务合并为与客户D商定的合并项目(即医院建设项目)。
因此该合同仅有一个履约义务。

重大修改或定制
致同解读—重大修改或定制
如果某些商品或服务对合同中的其他商品或服务作出修改或定制,则每一项商品或服务将被整合在一起(即作为投入)以生产客户合同约定的组合产出。例如,企业可能承诺向客户提供现有软件,并同时承诺定制该软件以使其与客户现有的基础设施配套使用,从而企业将为客户提供完全整合的系统。在这种情况下,如果定制服务要求企业对现有软件作出重大修订,从而导致提供软件与提供定制服务所产生的风险不可分割,则企业可以断定转让软件的承诺与软件定制服务的承诺无法区分开来。因此,这些商品或服务在基于合同进行考虑时不可单独区分。

例2—重大修改或定制(摘自IFRS示例11  案例A :可明确区分的商品或服务)
IE49 某软件开发商主体与客户订立一项合同,约定转让软件许可证、实施安装服务并在两年期间内提供未明确规定的软件更新和技术支持(通过在线和电话方式)。主体单独出售许可证、安装服务和技术支持。安装服务包括为各类用户(例如,市场营销、库存管理和信息技术)  更改网页屏幕。安装服务通常由其他主体执行,并且不会对软件作出重大修订。该软件在没有更新和技术支持的情况下仍可正常运行。
 
IE50 主体根据《国际财务报告准则第15号》第27段评估向客户承诺的商品和服务以确定哪些商品和服务可明确区分。主体认定软件是在其他商品和服务之前交付,并且在没有更新和技术支持的情况下仍可正常运行。客户能从软件更新及合同开始时转让软件许可证同时获益。因此,主体得出结论认为,客户能够从单独使用各项商品和服务、或将其与可易于获得的其他商品和服务一起使用中获益,并且符合《国际财务报告准则第15号》第27(1)段的标准。
 
IE51 主体还考虑了《国际财务报告准则第15号》第29段所述的原则及因素,并确定向客户转让各项商品和服务的承诺可与其他承诺单独区分开来(因此符合《国际财务报告准则第15号》第27(2)段的标准)。为了得出这一结论,主体认为虽然其将软件与客户的系统整合,但是安装服务并未重大影响客户使用软件许可证及从其获益的能力,因为安装服务是常规的,而且能够从替代供应商处取得。在许可证有效期内,软件更新不能对客户使用软件许可证及从其获益的能力产生重大影响。主体进一步认为承诺的商品或服务不会对所承诺的另一商品或服务作出重大修订或定制,主体也没有提供重大的将软件和服务整合至一项组合产出的服务。最后,主体得出结论软件和服务不会互相产生重大影响,因此两者不是高度相关或关联的,因为主体能够单独履行其初始转让软件许可证及之后提供安装服务、软件更新或技术支持的承诺。
 
IE52 基于上述评估,主体识别出合同中关于下列商品或服务的四项履约义务:
(1) 软件许可证;
(2) 安装服务;
(3) 软件更新;
(4) 技术支持。

例3—重大修改或定制(摘自IFRS 示例11 案例B :重大定制)
IE54 已承诺的商品和服务与案例A中的相同,但合同明确规定,作为安装服务的一部分,软件将作重大定制以增添重要的新功能,从而使软件能够与客户使用的其他定制软件应用程序相对接。定制安装服务可由其他主体提供。
 
IE55 主体根据《国际财务报告准则第15号》第27段评估向客户承诺的商品和服务以确定哪些商品和服务可明确区分。主体首先评估是否满足第27(1)段的条件。与案例A中的原因相同,主体确定软件许可证、安装、软件更新及技术支持每一项均能满足条件。主体接下来通过考虑《国际财务报告准则第15号》第29段所述的原则及因素,评估是否满足第27(2)段的条件。主体认为合同条款导致一项提供重大服务的承诺,即通过实施合同规定的定制安装服务将授予许可证的软件与现有软件系统相整合。换言之,主体使用许可证和定制安装服务作为投入以生产合同所列明组合产出(即具特定功能的集成软件系统)[参见《国际财务报告准则第15号》第29(1)段]。有关服务将对软件作出重大修订和定制[参见《国际财务报告准则第15号》第29(2)段]。因此主体确定转让许可证的承诺不可与定制安装服务单独区分开来,  因此不符合《国际财务报告准则第15号》第27(2)段的标准。因此,软件许可证和定制安装服务不可明确区分。

IE56 基于案例A中相同的分析,主体得出结论认为,软件更新和技术支持可与合同中的其他承诺明确区分开来。
 
IE57 基于上述评估,主体识别出合同中关于下列商品或服务的三项履约义务:
(1)软件定制(包括软件许可证及定制安装服务);
(2) 软件更新;
(3) 技术支持。

高度关联
致同解读—高度关联
某些情况下,合同中所承诺的部分商品或服务高度依赖于合同所承诺的其他商品或服务或与其高度关联,从而导致客户无法在不对合同承诺的其他商品或服务造成重大影响的情况下选择购买其中某一项商品或服务。尽管每一项承诺本身均可使客户获益,但在基于合同进行考虑时,这些承诺无法单独区分开来。

2016年4月IASB发布的IFRS 15澄清中解释了在评估多项商品或服务之间是否高度依赖或关联时,不应着重在功能上的关联度,而应重点关注这些商品或服务之间在履约过程中是否存在相互改变的影响。

例4—高度关联(摘自IFRS 示例11  案例C : 可单独区分的承诺(安装))
IE58A 主体与客户订立一项销售一件设备及安装服务的合同。设备无需定制或修订即可操作。需要的安装并不复杂,而且可由某些替代服务提供商履行。
 
IE58B 主体识别出合同中包括两项承诺的商品或服务:(1)设备及(2)安装。主体评估《国际财务报告准则第15号》第27段中的条件,以决定每一承诺的商品或服务是否可明确区分。主体决定设备及安装分别满足《国际财务报告准则第15号》第27(1)段中的条件。客户能够通过使用或按大于其残值的金额出售从单独设备获益,或者通过与易于获得的其他资源(例如,由替代供应商提供的安装服务)一起使用中获益。客户也能够通过安装服务与已经自主体取得的其他资源(即设备)一起使用中获益。
 
IE58C 主体进一步确定其转让设备与提供安装服务的承诺是单独可区分的(根据《国际财务报告准则第15号》第27(2)段的规定)。主体考虑《国际财务报告准则第15号》第29段所述的原则及因素,以决定设备及安装服务不是合同中整合项目的投入。在此案例中,《国际财务报告准则第15号》第29段中的每一因素有助于,但不能单独决定,得出设备和安装服务是单独可区分的结论如下:
(1)承诺提供设备,然后进行安装,主体可能单独履行转让设备和后续安装的承诺。主体并未承诺将设备和安装服务整合为一项整合产出。
(2)主体的安装服务不会对设备产生重大定制或修订。
(3)尽管仅在客户取得设备的控制权后,其才能自安装服务收益,但安装服务未对设备产生重大影响,因为主体能够单独履行其转让设备或提供安装服务的承诺。因为设备和安装服务未对彼此产生重大影响,二者不是高度关联或相关的。
基于此评估,主体在合同中识别出下述两项履约义务:
(1)设备;
(2)安装服务。
 
IE58D 主体根据《国际财务报告准则第15号》第31-38段的要求,决定每项履约义务是在某一时点履行的还是在一段时间内履行的。

例5—高度关联(摘自IFRS 示例11案例D : 可单独区分的承诺(合同限制))
IE58E 假设与案例C中的情况相同,但是根据合同要求客户必须使用主体的安装服务。

IE58F 在此案例中,合同要求使用主体的安装服务不能改变所承诺的商品或服务是否可明确区分的评估。因为合同要求使用主体的安装服务不能改变商品或服务自身的特点,也不能改变主体对客户做出的承诺。尽管客户被要求使用主体的安装服务,但是设备和安装服务可能也是可明确区分的(即满足《国际财务报告准则第15号》第27(1)段的条件),并且主体提供设备及安装服务的承诺是可单独区分的,即满足《国际财务报告准则第15号》第27(2)段的条件.主体在此方面的分析与案例C中的分析一致。


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确定交易价格(一) —— 致同研究之企业会计准则系列(二十六)  发帖心情 Post By:2018-3-14 9:58:00

文章来源:致同

 

 

引言
2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

应用新收入确认模型的第三步是确定交易价格。为确认收入,企业必须确定预期因向客户转让商品或服务而有权收取的对价金额。

本期微信主要解读新收入确认“五步法”模型中的第三步确定交易价格。

概述
交易价格是企业因向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价金额,不包括代第三方收取的款项(例如某些销售税金)。

致同解读—预期有权收取的金额
预期有权收取的金额指预期将收取的金额,而并非以企业预计最终收回的金额为基础。即收入应针对折扣及类似项目进行调整,但不应针对预期的坏账作出扣减。企业在确定其预期有权收取的金额时,应考虑导致客户形成企业将仅要求支付部分合同列明价格的有效预期的过往商业惯例、已公布政策或特定声明。例如,如果涉及特定客户的过往商业惯例表明企业通常仅要求支付合同列明价格的90%(即,可免除支付余下的10%),对于与同一客户订立的新合同而言,交易价格可确定为合同列明价格的90%。

若一项安排涉及可变对价、非现金对价、重大融资成分或应付客户对价,交易价格的确定会更为复杂。

可变对价(及其限制)
折扣、退款、返利、积分、价格折让、退货、绩效奖金、罚款、特许权使用费等项目都可能产生可变对价。根据事实与情况的不同,企业以期望值或最可能发生金额来估计可变对价。

但是,企业可能需要对可计入交易价格的可变对价金额加以限制。企业计入交易价格的可变对价金额以后续“极可能”不会发生重大转回(即对已确认的累计收入金额进行重大下调)的金额为限。目前,许多企业的做法是,直到可变对价确定且对价的最终金额已知时,确认收入。在新CAS 14下,企业可能需要至少就对价的一部分提早确认。

致同解读—固定价格合同
即使是固定价格的合同,如果在履约义务得以满足后,也不确定企业是否将有权获得所有对价,则对收入的限制也适用于此类合同。例如企业与客户签订合同以提供法律服务并收取固定费用,但是只有当法院判决有利于客户时,企业才会取得报酬。尽管法律服务已经提供,但是在法院对案件作出判决之前,企业可能无法确认收入。如果管理层认为该笔收费极可能不会导致累计已确认收入的重大转回,则企业将在法院判决之前确认收入。

新CAS 14对于授予知识产权许可而产生的基于实际销售或使用情况的特许权使用费,在可变对价的限制上给出了一个豁免,提出了更高的收入确认门槛。特许权使用费直到其金额不再可变(即发生后续销售或使用与相关履约全部或部分履行的较晚时间,即使企业拥有证明客户持续出售或使用情况的以往证据),才能计入交易价格。这些豁免仅限于基于实际销售或使用情况的特许权使用费,不适用于其他特许权安排。

非现金对价
非现金对价的形式包括材料、设备、人工等,企业应以公允价值计量其在交易中交换的任何非现金对价。如果企业不能合理估计非现金对价的公允价值,其将参照该项安排中所承诺商品或服务的单独售价间接计量该对价。

客户可能投入商品或服务(例如,材料或劳动力)以完成合同的履行。企业应评估其是否取得了该客户所投入商品或服务的控制权,以确定这些商品或服务是否为非现金对价,而构成企业的收入。

重大融资成分
如果合同中存在重大融资成分,则在估计合同的交易价格时,企业需调整承诺的对价金额,以反映货币的时间价值。企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额,应当在合同期间内采用实际利率法摊销。如果客户在控制权转移前为商品或服务支付预付款,可能导致确认利息费用;而对于延后付款的商品或服务,可能导致确认利息收入。

致同解读-评估重大融资成分考虑因素
在评估一份合同是否存在重大融资成分时,企业应考虑的因素包括:
企业预计客户取得商品或服务的控制权与客户支付价款之间时间间隔的长短;
如果客户在取得商品或服务控制权时即以现金支付,应付金额是否会有重大不同;及
合同中的利率与相关市场中的现行利率。

在实务操作中有一种简便方法,即如果企业预计客户取得商品或服务的控制权与客户支付价款间隔不超过一年,则可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

致同解读-商品或服务的转移时间由客户自行决定
当商品或服务的转移时间可由客户自行决定时,预先获得这些商品或服务款项的企业无需反映货币时间价值的影响。例如,客户从电信企业处购买预付费电话卡,并自行决定何时使用预付话费通话,则企业无需考虑货币的时间价值。再如客户可自行决定兑换由企业提供的奖励积分的客户忠诚度计划。对于上述企业而言,尽管支付价款与客户取得商品或服务控制权之间可能存在重大的时间差,但其无须对货币的时间价值进行会计处理。

致同解读-不存在重大融资成分的情形
还有以下另外两种不存在重大融资成分的情形:
所承诺的对价金额的相当一部分是可变的,并且付款金额(或金额及其时间)因不受企业或客户控制的因素(例如,基于销售的特许权使用费)而变动。
合同对价与现金售价之间的差额是因为向企业或客户提供融资之外的其他原因(例如,对不履行义务的保护)而产生的。允许企业在评估是否存在重大融资成分时,考虑合同各方的意图。例如,长期建筑及制造合同中约定有保留款项,即合同价格的一部分要保留到履约义务完成后或者到某一商定时点才支付,设定这样的支付条款可能与融资因素无关。

应付客户对价
应付客户对价包括向客户支付的现金或授予的奖励积分等,如礼品券、折扣券、批量回扣、货架展位付款等。向客户或向客户购买本企业商品的第三方支付(或预计将支付)的对价应冲减交易价格,除非该付款是为了向客户取得其他可明显区分的商品或服务。企业应在以下两者孰晚确认收入的减少:
企业确认相关收入;或
企业支付或承诺支付客户对价(即使付款将视未来事项而定)。

应付客户对价是为了向客户取得其他可明显区分的商品或服务的,其会计处理应当与本企业其他采购的会计处理保持一致。如果应付客户对价超过向客户取得可明显区分商品或服务的公允价值的,超过金额冲减交易价格。


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确定交易价格(二) ——致同研究之企业会计准则系列(二十七)  发帖心情 Post By:2018-3-14 9:59:00

文章来源:致同

 

 

引言
2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

上期微信主要解读了新收入确认“五步法”模型第三步确定交易价格涉及到的关键概念,如可变对价、非现金对价、重大融资成分、应付客户对价等。本期微信将就第三步确定交易价格中可变对价涉及到的实务常见难点问题做进一步解读,包括可变对价限制的判断、可变对价与坏账的区分、可变对价后续估计更新的会计处理及合同罚款是否属于可变对价。

可变对价
(一)判断可变对价在后期不会发生重大收入转回的“极可能”的标准是什么?

根据新CAS 14第十六条的规定,企业在评估累计已确认收入极可能不会发生重大转回时,应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。IFRS 15.57规定,可能增加收入转回的可能性或转回金额量级的因素包括但不限于下列各项:

(1)对价金额极易受到超出主体影响范围之外的因素影响。此类因素可能包括市场波动性、第三方的判断或行动、天气状况,以及已承诺商品或服务较高的陈旧过时风险。例如依赖于监管机构对新药品审批的可变对价,基于胜诉的可变对价。
(2)关于对价金额的不确定性预计在较长时期内均无法消除,例如基于未来交付日期市场价格的长期商品销售合同。
(3)主体对类似类型合同的经验(或其他证据)有限,或相关经验(或其他证据)的预测价值有限。
(4)主体在实务中对相似情形下的类似合同提供了较多不同程度的价格折让或不同的付款条款和条件。
(5)合同具有大量且分布广泛的可能发生的对价金额。

例1—可变对价的估计为受到限制(摘自IFRS示例23 案例A)
IE 116主体于20X7年12月1日与一家分销商客户订立一项合同。主体在合同开始时转让1000个产品, 合同规定的价格为每个产品CU100(总对价为CU100 000)。客户在将这些产品销售给最终客户时向主体进行支付。主体的客户通常在取得产品后的90天内将其售出。对产品的控制于20X7年12月1日转移给客户。

IE 117基于主体的过往实务及为维护与该客户的关系,主体预计给予该客户价格折让,因为这将使客户能够为产品销售提供折扣从而使产品在分销链中流转。因此,合同的对价是可变的。

IE 118主体拥有销售该产品及类似产品的大量经验。可观察的数据表明主体以往针对此类产品的售价授予约20%的价格折让。当前市场信息表明20%的降价足以使产品在分销链中流转。主体多年来均未曾授予过远大于20%的价格折让。

IE 119为估计主体将有权获得的可变对价,主体决定使用预期价值法[参见《国际财务报告准则第15号》第53段(1),因为主体预计该方法能更好地预测其有权获得的对价金额。在使用预期价值法时,主体估计交易价格为CU80 000(CU80×1000个产品)。

IE 120主体同时考虑了《国际财务报告准则第15号》第56段至第58段中有关可变对价估计限制的要求,以确定是否能够将估计的可变对价金额CU80 000纳入交易价格。主体考虑了《国际财务报告准则第15号》第57段所述的因素,并确定其拥有大量有关该产品的过往经验且其估计能够获得当前市场信息的支持。此外,尽管存在超出其影响范围之外的因素所引致的若干不确定性,但基于其当前的市场估计,主体预计价格将可在短期内确定。因此, 主体得出结论认为, 在不确定性消除时(即,在价格折让总金额确定时),已确认的累计收入金额(即,CU80 000) 极可能不会发生重大转回。据此, 主体在产品于20X7年12月1日转让给客户时将CU80 000确认为收入。

例2—可变对价的估计为受到限制(摘自IFRS示例25)
IE 129主体于20X8年1月1日与客户订立一项提供为期五年的资产管理服务的合同。主体基于截至每季度末所管理的客户资产价值收取每季度2%的管理费。此外,若在该五年内该基金的回报超过可观察市场指数的回报,则主体可获得相当于基金超额回报20%的基于业绩的奖励费。因此,合同中的管理费和业绩奖励费均为可变对价。

IE 130主体根据《国际财务报告准则第15号》第22(2)段将该服务作为单一履约义务进行会计处理,因为其提供实质上相同并且按相同模式转让的一系列可明确区分的服务(这些服务在一段时间内向客户转让,并使用相同的方法来计量履约进度,即基于时间计量履约进度)。

IE 131在合同开始时,主体考虑了《国际财务报告准则第15号》第50段至第54段中有关估计可变对价的规定,以及《国际财务报告准则第15号》第56段至第58段中有关可变对价估计限制的要求,包括《国际财务报告准则第15号》第57段所述的因素。主体认为已承诺的对价取决于市场,因此极易受到超出主体影响范围之外的因素影响。此外,与奖励费相关的可能的对价金额数量多且分布广泛。主体同时断定,尽管其拥有针对类似合同的经验,但该经验在确定未来市场业绩方面不具有预测价值。因此,在合同开始时,主体无法得出结论认为如果将估计的管理费或奖励费纳入交易价格,已确认收入的累计金额极可能不会发生重大转回。

IE 132在每一个报告日,主体更新其对交易价格所作的估计。因此,在每一季度末,主体认为其能够将实际收取的每季度管理费金额纳入交易价格,因为相关的不确定性已消除。但是,主体断定其无法在每一季度末将估计的奖励费纳入交易价格。这是因为自合同开始以来相关评估并未发生变化" 奖励费的变化是以市场指数为基础,这表明主体无法得出结论认为如果将估计的奖励费纳入交易价格,已确认收入的累计金额极可能不会发生重大转回。在20X8年3月31日,主体管理的客户资产价值为CU1亿。因此,相应的季度管理费和交易价格为CU2百万。

IE 133在每一季度末,主体按照《国际财务报告准则第15号》第84(2)段和第85段将每季度的管理费分摊至该季度内提供的可明确区分的服务。这是因为管理费特别与主体在该季度内转让服务的工作相关,这些工作与其他季度内提供的服务可明确区分开来,并且该分摊与《国际财务报告准则第15号》第73段所述的分摊目标相一致。因此,主体在截至20X8年3月31日止的季度确认CU2百万的收入。

此外,TRG(Transition Resource Group,收入过渡资源小组)在其于2015年7月13日会议讨论中认为,使用期望值考虑可能发生的概率加权金额,有时候达到了可变对价限制的目标。因为基于可能发生的概率加权金额,期望值并未包含全部对价金额,从而降低了收入发生转回的可能性。在有些情况下,如果没有因素显示收入可能发生重大转回,企业可以不需要考虑限制可变对价的期望值。

(二)如何区分可变对价与坏账?

根据新CAS 14第十六条规定,可变对价也是企业根据合同有权收取的对价,只不过金额不确定,包括折扣、回扣、退款、抵免、价格折让、激励措施、业绩奖金、罚款、退货权等。是企业正常经营活动的组成部分,由企业和客户协商决定。

而坏账准备是一种资产减值损失,是由于客户单方信用风险引起的,根据相关合同,企业仍有权收取相关对价,只不过由于客户信用风险增加,企业无法收回该对价。

在第一步骤识别合同中,应按新CAS 14进行会计处理的合同需要满足的标准之一是企业因向客户转让商品或服务而有权取得的对价很可能收回。此处“很可能”的标准是估计企业取得对价的概率,如果企业认为其很可能取得对价,则应按此步骤确定交易价格,即确定其有权收取的金额。

坏账应根据财政部于2017年3月31日发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会〔2017〕7号)(新CAS 22)金融资产减值的相关规定进行会计处理,新CAS 22对于金融资产减值提出了预期信用损失模型,因此很有可能在初始计量日就需要对应收账款计提坏账。

综上所述,可变对价影响的是企业根据合同有权收取的金额,即收入确认的金额;而坏账准备影响的是企业销售可收回的金额,其不影响企业收入确认的金额,而是影响企业销售产生的应收账款可收回的金额。

例子3—可变对价与坏账
背景:
A公司与其客户B公司签订一份新合同,对价为300。A公司在履约义务完成时确认收入,预期有权收取金额为300。B公司历史回款的平均比例为98%,仅与客户信用风险相关,不属于隐性价格折让。

分析:
则A公司将考虑计提相应坏账准备60(300 X 2%)。

(三)每个报告期企业根据情况变化对可变对价估计进行更新后如何进行会计处理?

根据新CAS 14第二十四条规定,可变对价的后续变动应采用与合同开始时的分摊方法相一致的方法进行分摊。在可变对价发生变动的期间,分摊至已履行的履约义务的金额应确认为收入或收入的减少。

例子4—可变对价估计更新的会计处理
背景:
2×18年9月1日,甲公司与乙公司签订合同,向其销售A产品和B产品。A产品和B产品均为可明确区分商品,其单独售价相同,且均属于在某一时点履行的履约义务。合同约定,A产品和B产品分别于2×18年11月1日和2×19年3月31日交付给乙公司。合同约定的对价包括1000元的固定对价和估计金额为200元的可变对价。甲公司将200元的可变对价纳入交易价格,满足新CAS 14有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此,该合同的交易价格为1200元。上述价格均不包含增值税。

2×18年12月1日,企业预计有权收取的可变对价的估计金额由200元变更为240元,该金额符合计入交易价格的条件。因此,合同的交易价格增加了40元。

假定上述两种产品的控制权均随产品交付而转移给客户。

分析:
合同开始日,甲公司将交易价格1200元平均分摊至A产品和B产品,即A产品和B产品各自分摊的交易价格均为600元。
2×18年11月1日,当A产品交付给客户时,甲公司相对应确认收入600元。
2×18年12月31日交易价格增加了40元。A产品和B产品各自分摊的金额为20元。A产品确认收入20元。因此,甲公司在B产品控制权转移时确认收入620元。

(四)合同约定的罚款是否属于可变对价?

新CAS 14就可变对价有新的具体规定,只有当未来极可能不会发生重大转回时,可变对价才可以包含在交易价格中。如果合同约定了罚款,则在确定交易价格时应考虑罚款引起的可变对价。
 
包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。下列迹象可能表明交易价格中包含对可变对价的估计可能会导致累计收入的重大转回:

(1)对价金额受到超出企业影响的要素的高度影响。
(2)预期与对价金额的不确定性在较长时间内不会消除。
(3)企业对类似的合同方面的经验有限。
(4)在实务中,企业对类似情形下签订的类似合同,提供大幅价格优惠或变更付款期限及条件。
(5)可能的结果数量多且范围广。

这种对可变对价的处理方法不同于原准则的处理方法,在某些情景下,企业需要进行重大判断以确定应当确认的对价金额,并且管理层需要进行持续评估。


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确定交易价格(三) ——致同研究之企业会计准则系列(二十八)  发帖心情 Post By:2018-3-14 10:02:00

文章来源:致同

 

 

引言
2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS 14)。

新CAS 14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业的影响分析等。

上两期微信主要解读了新收入确认“五步法”模型第三步确定交易价格涉及到的关键概念,如可变对价、非现金对价、重大融资成分、应付客户对价等,及对可变对价涉及到的实务常见难点问题进行了进一步解读。本期微信将就第三步确定交易价格中非现金对价和应付客户对价涉及到的实务常见难点问题做进一步解读,包括非现金对价与非货币性资产交换的区分、非现金对价的计量及应付客户对价会计处理的时点及与可变对价的关系。

非现金对价
(一)非现金对价与非货币性资产交换有何区别?

非现金对价适用的是新CAS 14,需要满足新CAS 14的要求。新CAS 14明确,仅在合同(不在新CAS 14范围内的合同除外)的对方为客户的情况下对该合同应用新CAS 14。客户是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。此处的日常活动应该是界定取得的产出,即商品或服务,而不是界定交易是否为日常活动。即只有对手方换入的是企业存货的时候才能适用新CAS 14。

并且满足新CAS 14第五条标准的客户合同,该段第(4)点明确要求具有商业实质。

新CAS 14对于非现金对价的规定,不能涵盖到所有的非货币性资产交换交易,如发行股份购买资产,股权交换,以及不具有商业实质的非货币性资产交换的处理。这些交易的会计处理在中国企业会计准则下适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(CAS 7)。
 
美国公认会计原则(US GAAP)下收入准则的适用范围与新CAS 14相同,明确从事相同业务经营的企业之间为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性交换不在收入准则范围内。并且,US GAAP下有单独的非货币性资产交换准则,在这个准则里明确属于收入准则的非现金对价的交易不在该准则范围内。

示例1—非现金对价
背景:
企业X为房地产开发企业,其与客户Y签订了一项以房换地的合同,即客户Y向企业X交付一块土地,同时,企业X向客户Y交付一套郊区现房。

分析:
该交易的实质是企业X收取土地作为非现金对价,向客户Y出售一栋住宅楼。如果作为非现金对价的土地的公允价值可以合理估计,土地以公允价值计量。

(二)非现金对价是以换入还是换出商品或服务的公允价值作为对价?

根据新CAS 14第十八条规定,客户支付非现金对价的,企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的,企业应当参照其承诺向客户转让商品(或提供服务)的单独售价间接确定交易价格。

这与CAS 7的要求不同。CAS 7第三条规定,当非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量时,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

但是与企业会计准则中有关为换入资产而放弃的资产的公允价值能更可靠地估计的其他情况的要求保持一致。(例如,《企业会计准则第11号—股份支付》规定,换取其他方服务的股份支付,应当以所换取的服务的公允价值计量。如果所取得的商品或服务的公允价值无法可靠计量,则企业应通过间接参照所授予的权益工具的公允价值来对其进行计量。)

(三)应以哪个时点的公允价值对非现金对价进行计量?

新CAS 14没有对非现金对价公允价值的计量日进行明确规定,在2015年1月的TRG(Transition Resource Group,收入过渡资源小组)会议上对此问题进行了讨论。TRG讨论了计量日的三个可选日期,即合同开始日、非现金对价取得日或履约义务完成日。因为IFRS 15中没有明确规定,TRG认为主体需要运用判断以确定最适合的计量日。根据新CAS 14第四十二条的规定,应披露计量非现金对价的方法、输入值和假设。

但是,FASB于2016年5月对收入准则进行了修订,明确在确定交易价格时,非现金对价的公允价值计量日为合同开始日。由于对价的形式引起的非现金对价公允价值的后续变动不计入交易价格,如需要,应根据其他准则计入损益,但不能确认为客户合同的收入。

IFRS 15.IE156-IE158提供的关于非现金对价的示例中,以履约义务完成日作为非现金对价公允价值的计量日,且未在收入中反映由于非现金对价形式引起的后续公允价值变动。
 
示例2—非现金对价的计量(摘自IFRS示例31)
IE156主体与客户订立一项合同,约定在一年内每周向客户提供服务。合同于20X1年1月1日签订且相关工作立即开始。主体根据《国际财务报告准则第15号》第22(2)段得出结论认为该服务是一项单一履约义务,因为主体提供实质上相同并且按相同模式转让的一系列可明确区分的服务(该服务在一段时间内向客户转让,并使用相同的方法来计量履约进度,即基于时间计量履约进度)。

IE157作为服务对价,客户承诺就每周的服务提供其100股普通股(即针对该合同共提供5200股股票)。合同条款规定股票必须在每周服务成功完成时交付。

IE158主体在每周服务完成后计量其履约义务的履约进度。为确定交易价格(及应确认的收入金额),主体计量在每周服务完成时取得的100股股票的公允价值。

主体并未在收入中反映已收(或应收) 股票公允价值的任何后续变动。

应付客户对价
(一)如何理解将应付客户对价作为交易价格抵减时进行会计处理的时点?

新CAS 14第十九条规定,如果应付客户对价是作为交易价格的抵减处理,企业应当在以下两者中较晚发生的事件发生时(或过程中)确认收入的减少:
(1)企业确认相关收入;以及
(2)企业支付或承诺支付对价(即使支付取决于未来事件)。该承诺可能隐含于企业的商业惯例之中。

示例3—应付客户对价会计处理的时点
享有折扣券的商品已送至零售商处,当折扣券发出时确认折扣对收入的抵减。但是,如果折扣券只能用于尚未销售给零售商的新商品,则应在销售新商品时确认折扣对于收入的抵减。

但是,对于应付客户的可变对价,企业仍应按可变对价的规定在合同开始时及后续期间考虑其对交易价格的影响。即,如果企业有向客户应付此类可变对价的经验,即使企业没有或明确承诺向客户支付此类对价,仍需在合同开始时对此对价予以考虑。

示例4—应付客户对价与可变对价
背景:
公司A与零售商B签订合同,并在第1年12月15日交付商品。第2年的1月20日,公司A在报纸上提供优惠券,为出售给零售商B的商品零售进行促销。公司A同意向零售商B报销已兑换的优惠券。以往年度,公司A也提供过类似优惠券。

分析:
公司A鉴于提供优惠券的历史,其在第1年12月15日出售商品时,估计的交易价格包括可变对价。

如果公司A在以往年度并未提供过优惠券,且在合同开始时也不预期提供任何优惠券,则应在向零售商B承诺为其报销优惠券时,确认负债并调整相关收入。

(二)如何区分作为交易价格抵减的应付客户对价与可变对价?

根据新CAS 14第十九条规定,应付客户对价包括企业向客户(或向客户购买本企业商品或服务的第三方)支付或预计支付的现金金额。该对价可采用下列形式:为换取客户提供的商品或服务而进行的支付、就向客户提供的商品或服务给予的折扣、退款、或两者的结合。作为交易价格抵减的应付客户对价是就向客户提供的商品或服务给予的折扣、退款等。

如果就向客户提供的商品或服务给予的折扣、退款等使得合同所承诺的对价包括可变金额时,则符合新CAS 14第十六条中对于可变对价的定义,适用可变对价相关条款进行计量。

因此,如果作为交易价格抵减的应付客户对价金额是不确定的,则会使得合同的交易价格包括可变对价,在收入确认时应同时考虑应付客户对价与可变对价的规定。具体情况可参见问题1中的示例。


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