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中国财经报 2005-11-22 10:38:47 让会计报表更稳健 稳健性原则对企业防止虚增资产和收益起到了良好的作用    杨君伟 [2002-06-06]   稳健性原则在准则、制度中的运用   稳健性原则在新修订的企业会计准则和企业会计制度中得到了更充分的体现,对企业防止虚增资产和收益起到了良好的作用,据保守估计,仅深圳国有企业资产就缩水将近100亿元。修改后的准则、制度主要在下面六个方面体现了稳健性原则。   1.要求计提八项减值准备   会计准则要求企业计提八项减值准备以防止高估资产。以坏账准备的计提为例说明修改后的准则关于八项减值准备是怎样体现稳健性原则的:   (1)计提的比例发生了变化。财务制度对各行业企业的坏账提取比例做出了统一规定,同时修改后的会计制度规定坏账准备的计提方法和计提比例由企业自行确定;(2)计提范围得到了扩大,以前行业会计制度规定只有应收账款才能计提,修改后的会计制度规定应收票据转为应收账款后也可计提,其他应收款如有确凿证明应收票据不能收回或收回的可能性不大时,将账面余额转入应收账款后方可可计提坏账准备。   2.无形资产的研究开发费用不能形成资产   国际会计准则将研究与开发分别对待,研究费用计入当期损益,开发费用符合条件的允许资本化。而我国《无形资产》会计准则更多地考虑了会计操作的稳健性:由于个别研究和开发计划的未来收益有极大的不稳定性,绝大部分的计划均不能产生可辨认的未来收益;或者尽管能产生可辨认性收益,但研究与开发成本与收益之间不存在直接的因果关系,甚至连间接的因果关系也不存在。因此自行开发的无形资产发生的研究与开发费有在发生时确认为当期费用,只允许将依法取得时发生的注册费、律师费等费用确认为无形资产。准则还规定,对于是首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以无形资产在投资方账面价值作为实际成本,而不是以投资者获得的股份或其他确认方式作为实际价值。   3.债务重组的重组收益不能计入当期收益   债务重组特别是关联方的债务重组一直是企业利润操作的重要方式,关联方往往主动减免企业债务以抬高企业利润。为了减弱这种情形对会计利润的影响,修改后的制度要求债务人以低于账面价值的现金偿债的金额不再作为债务重组收益,而是全部计入资本公积,如果是损失则必须在当期计入损益;以非现金资产清偿债务的,不再按重组债务的账面价值与非现金资产的公允价值之间的差额确认重组收益,而是将转让的非现金资产的账面价值和相关税费之和与重组债务账面价值的差额全部作为资本公积。”   4.非货币性交易对公允价值作为入账价值做了限制   非货币性交易也是企业操纵利润的重要方式,很多“扭亏为盈”的企业,都用上了这一招。旧企业会计准则规定不同类型的非货币性资产交换,换入资产应按其公允价值作为入账价值。修改后的会计准则规定企业以非货币性交易换入的各项资产,应按换出资产账面价值加上应支付的相关税费作为各项换入资产的入账价值,如果在交易过程中涉及补价的,应按照换出资产的账面价值,加上收到的补价(或减去支付的补价)后的金额,再加上相关税费,作为换入资产的入账价值。这样就有利于防止人为的关联方非货币性交易通过高估换入资产来提升企业经营绩效。   5.借款费用不能随意资本化   新准则规定,只有因购建固定资产而专门借入的款项才能资本化,并且还要求这笔借款费用支出是为了使资产达到预定可使用状态,而且所必要的购建活动已经开始时发生的。一旦固定资产购建活动停止连续超过三个月,应当暂停借款费用的资本化,将其确认为当期费用,直到资产的购建活动重新开始。如果固定资产达到了可使用状态就应停止费用资本化。其余的借款费用必须“费用化”。   6.加快待摊费用的摊销   企业的开办费不应列入资产负债表的“其他资产”项下,而是在开始生产经营的当月一次性计入生产经营当月的损益;若某项待摊费用已经不能使企业受益,应当将其摊余价值一次性全部计入当期成本费用,不得再留到以后摊销。   稳健的必要性   从以上分析中可以看出,稳健性原则在我国的企业会计准则和制度中得到了充分地体现。而在前几年网络业兴起的时候,要求会计处理采取“冒进主义”的呼声曾经一度占有很大的市场,但很快随着网络泡沫的破灭而销声匿迹。随之而来的世界经济回落,加之我国开始整顿证券市场、加强证券监管,使稳健性原则进一步巩固了自己的地位。为什么不可以采取“冒进主义”方式呢?从历史来看,稳健性原则不是随着会计的产生而产生,而是随着企业产权结构的变动而产生并得到加强的,公司制企业的产生为其提供了温床。公司制企业往往所有权与经营权分离,经营者承担的责任是受托责任,会计的功能在于反映受托责任的完成情况。经营者的业绩与其报酬相关联,对经营者实行股票赠予、或股票期权制度、或提成方式的企业更是如此。这一制度安排在促使经营者努力提高股东权益的同时也增加了经营者通过做假账人为地提高股东权益的动机。当经营者由于经营能力有限,或是决策判断失误,或是外部环境恶化等原因导致经营业绩下滑时,为了掩饰目前的经营状况,不得不向受托人虚报实际情况。尽管财务报告是由会计师编制的,但经营者常常利用薪金或职位的提升对会计师施加影响,迫使会计师屈从于管理层的要求。因此,为了平衡企业不同利益集团的利益,防止会计报表为管理层所控制,要求会计师做账时要遵循稳健性原则是十分必要的。       《会计报表审阅》的国际比较 裴丽 [2002-06-20]   当前,注册会计师的业务范围不断扩大,开拓了许多新的鉴证业务。为了规范注册会计师的执业行为,提高执业质量,做到有法可依,财政部于今年3月5日公布了《独立审计实务公告第10号——会计报表审阅》,并于2002年7月1日起施行。在会计准则与审计准则国际化的大趋势下,我国适时制定的这一实务公告,体现了与国际审计准则的接轨。但是,与国际审计准则相比,我国的审计准则仍有自己的特点。   总则的国际比较   在国际审计准则中没有“总则”,只有“引言”,其中也对会计报表审阅的含义及制定目的作了说明。通过对每个具体项目的比较,发现二者的制定目的是相同的。   除了相同点,还存在以下不同点:   1.体现结构。在国际审计准则中,相关内容的规范是通过《国际审计准则——相关业务1》和《国际审计准则——相关业务2》两个准则来实现的。相关业务1提供了一般原则的指导,相关业务2主要是针对其具体操作的。与之相比,我国更侧重于对实务操作的规范,减少了抽象性的原则指导。这可能更符合我国审计工作的实际情况。不过,从长远来看,应该加强一般原则的制定,因为它有利于注册会计师充分利用自己丰富的审计经验对实际情况的处理自由选择各种方法。   2.制定依据。我国的会计报表审阅实务公告是审计准则体系的第二个层次,它是根据《独立审计基本准则》制定的。在国际审计准则中,有关财务报表检查的制定依据没有说明。不难看出,我国的独立审计准则具有很强的层次性,其制定皆有根据,共同构成一个严密的准则体系。   3.定义不同。我国实务公告指出:会计报表审阅是指注册会计师接受委托,主要通过实施查询和分析性程序,说明是否发现会计报表在所有重大方面有违反企业会计准则及国家其他有关财务会计法规规定的情况。而国际审计准则将之称之为财务报表检查,它是这样定义的:检查约定是一种相关业务的聘约,一般要利用数据真实性检查程序。在这类约定中,不要求对内部控制制度进行评价。从定义的不同可以看出,前者更侧重于这类检查业务的实质目的,而后者强调了检查业务与审计业务的区别。   业务约定书的国际比较   无论是我国的实务公告还是国际审计准则,都规定了如果接受委托,会计师事务所应当与委托人就约定项达成一致意见,并签定业务约定书。并且在业务约定书中都包括了委托目的、审阅范围预期提出的报告样本及关于不进行审计和不表示审计意见的说明。   然而我国实务公告还规定:在接受委托前,注册会计师应当与委托人商谈会计报表审阅的目的与范围,双方的责任、义务,并考虑自身的能力和能否保持独立性,初步评估审阅风险,确定是否接受委托。而国际审计准则是在相关业务1中将之作为一般原则提出的。我国的这一结构安排更有利于注册会计师的实务操作。我国在公告里,还增加了:1被审阅单位管理当局的责任与注册会计师的责任;2签约双方的义务;3说明不能依赖会计报表审阅揭示所有重大的错误、舞弊和违反法规行为。从这里可以看出,我国在业务约定书中的要求比国际审计准则的要求更为详细、具体,有助于避免对有关约定事项的误解,能更好地维护委托人和审计人员双方的利益。   审阅程序的国际比较   在对会计报表审阅的一般程序上我国的实务公告与国际审计准则的要求基本是相同的,只不过在有些具体的程序上国际审计准则的规定更为详细。同时它们也都对期后事项、所做工作的记录及审计人员在不能消除怀疑时所执行的附加程序都给予了明确而具体的要求。   不同之处在于:在确定审阅程序的性质、时间、范围时,我国实务公告第十条列出了注册会计师应考虑的五个事项,包括在以往会计报表审计或审阅中所了解的情况;被审阅单位适用的会计准则、会计制度及行业惯例;被审阅单位的会计系统;管理当局的判断对特定项目的影响程度;交易和账户余额的重要性。在国际审计准则中,列出了影响的六个因素。二者相比,除了个别地方之外,差别不大。即在国际审计准则中提到一个因素为“对单位营业的了解”。我国虽然没有明确提出这一条,但它是包括在审阅计划的说明中的。   在实务公告中,我国还增加了一条“在利用其他注册会计师或专家的工作时,注册会计师应当考虑其工作是否符合会计报表审阅的要求”,充分体现了谨慎原则。而在国际审计准则则没有对这一点的说明。   审阅报告的国际比较   通过比较,发现有以下相同点:   (1)审阅报告的基本内容是相同的。我国实务公告和国际审计准则都规定,审阅报告的基本内容包括以下几个要素:标题、收件人、引言段、范围段、意见段、签章、会计师事务所地址、报告日期。   (2)审阅报告的日期的规定是相同的。我国实务公告和国际审计准则皆规定,审阅报告的日期是指注册会计师完成外勤审阅工作的日期。审阅报告日期不应早于被审阅单位管理当局确认和签署会计报表的日期。   除了上述相同点外,还存在以下不同点:   (1)标题不同:我国统一规范为“审阅报告”,而在国际审计准则中将之为“对……的检查报告”。   (2)引言段:我国的实务公告增加了被审阅单位管理当局和注册会计师的责任。   (3)结论段:在实务公告当中,对结论段给予了充分的说明,明确指出:“在结论段应当说明,注册会计师是否发现会计报表在所有重大方面有违反企业会计准则及国家其他有关部门财务会计法规规定的情况;如果发现会计报表有违反企业会计准则及国家有关财务会计法规规定的重要事项,且被审阅单位拒绝调整,注册会计师应当在审阅报告的结论段前增设说明段,说明这些事项对会计报表的影响,并形成保留的或否定的结论;如果审阅范围受到重要的局部限制,注册会计师应当在审阅报告中予以说明,并形成保留的结论。如果审阅范围受到严重限制,注册会计师应当在审阅报告中指明对会计报表不提供任何程度的保证。”在国际审计准则中,对影响检查报告的事项是通过“不可置信的说明”来具体规范的。因此,相对于国际审计准则来说,我国的实务公告更具有可操作性,它对注册会计师出具审阅意见提供了更为详实的指导,避免了注册会计师在发表审计意见时采用模棱两可、含糊不清的表达方式,增加了审计意见的明确性,从而确保审计准则的严肃性。   通过以上的比较可以看出:不论是相同点还是不同点并不只是一种文字表述上的问题,而是源于各自所处现实环境的不同,从而有针对性的灵活地处理。随着全球经济的一体化,各国准则的全面协调是大势所趋。我国的实务公告既借鉴国际准则,又立足了本国国情,在实际操作中必会体现出其优势。    试论内部控制评价报告与审计报告关系定位 王会杰 [2001-06-26]   从20世纪初起,注册会计师服务项目有了较大的发展。从提供单一产品--对年度财务会计报告发表意见的审计报告--发展到提供广泛的鉴证服务项目,经过了一个漫长的历史过程。1对其进行考察,我们可以看到内部控制评价报告所走过的曲折历程。在这个过程里,认为内部控制评价报告将会降低财务报表审计意见可靠性的观点,成为内部控制评价报告在注册会计师鉴证业务报告体系中确立地位的主要障碍之一。然而,实践是检验真理的唯一标准,笔者通过对历史争论的考察,试对内部控制评价报告与审计报告的关系进行重新定位。      (一)历史争论--作用相斥   随着人们对报表审计中内部控制重要性认识的深入,是否对内部控制进行单独评价及报告作为难题之一逐渐浮出水面,成为历史上一个长期争论的话题。而争论的焦点在于:内部控制评价报告的出具是否会降低财务报表审计意见的可靠性。      20世纪60年代末70年代初,财务领域的学术研究逐渐表明,年度财务报告仅仅是债务和权益投资的部分决策因素,而对季度会计信息、内部控制、预测等信息的需求变得越来越明显。于是,一些学者开始对注册会计师进入这些领域的可能性进行了论证,并使用问卷表来调查公众对此的态度。美国注册会计师协会1953年出版的《注册会计师手册》中指出一个新建议:在审计人员对财务报表的意见中,应包括一个对内部控制系统的意见。这个建议立刻引起了激烈的争论,许多人指出:对内部控制在审计报告中加以评价容易引起误解。到60年代,《审计程序说明书第49号--内部控制的报告》把在审计报告中是否需要说明内部控制的权利交给了管理当局。这使得如何表达对内部控制评价的意见成为一个更加突出的问题。1980年,《审计准则公告第30号--内部会计控制的报告》取代了《审计程序说明书第49号》,《审计准则公告第30号》指出:为了表示意见,注册会计师必须审查企业的内部控制结构。审查既可独立进行,也可以结合财务报表审计进行。可见,《审计准则公告第30号》采取了折中的态度,这也反映了实际中人们对内部控制评价报告与审计报告二者关系认识上的转变。      在长期争论的基础上,人们对内部控制评价报告与审计报告关系的认识于80年代末出现了明显的改变。1988年,《审计准则公告第60号--审计师对关注到的内部控制结构相关事项的传达》被颁布,该公告要求注册会计师就控制环境、会计制度和控制程序中存在的重大不足与审计委员会进行沟通。1991年,美国国会通过了联邦储蓄保险公司利用法(FDICIA),这一法律规定:所有资产大于20亿美元的金融机构管理当局必须对内部控制结构的有效性进行声明。该法同时还要求注册会计师对管理当局的报告进行验证。21993年,美国注册会计师协会颁布了《鉴证业务准则第2号--财务报告外的内部控制报告》及《鉴证业务准则第3号--符合性鉴证》,对企业提供内部控制报告及注册会计师对其进行评价并表示意见提供指导。至此,对于内部控制评价与审计报告关系的争论,以职业规范对内部控制评价及出具报告的认可而告一段落。实践的发展告诉我们,对内部控制进行单独评价及报告是因实际需要而产生的,是经济健康发展的保证,是独立审计勇于承担社会责任的正确选择。      (二)关系重新定位   虽然对于内部控制报告与审计报告关系的争论已告一段落,但留给我们思考的问题是:内部控制评价报告是否影响审计报告的意见类型?内部控制评价报告到底是提高了还是降低了审计报告的可靠性?二者的关系到底如何定位?笔者试在以上论述的基础上,就此谈一些自己的看法。     审计报告是注册会计师对于被审计企业年度会计报表发表审计意见的书面文件。这里的会计报表是企业管理当局向外部信息使用者提供关于企业财务状况、经营成果及现金流量等方面财务信息的手段。一般地,会计报表主要包括资产负债表、损益表、现金流量表等。注册会计师以第三者身份,对企业管理当局提供的会计报表进行检查,并对会计报表的合法性、公允性和一贯性作出独立鉴证,以增加会计报表的可信性。内部控制评价报告是注册会计师对被评价企业内部控制声明书发表评价意见的书面文件。内部控制声明书是企业管理当局对其内部控制的完整性、合理性及有效性所作的认定。按最新理念,企业内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个要素。注册会计师接受委托对企业管理当局的内部控制声明书中的认定进行鉴证,并发表评价意见,以满足利害关系人对此信息的需求。      从审计报告与内部控制评价报告的比较中可以看到:审计报告仅仅是对企业年度财务信息的鉴证,范围较小,时效也较短;内部控制评价报告则是对"……为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程"的鉴证,范围广,时效也较长。正因为内部控制评价报告是对过程的鉴证,审计报告是对结果的鉴证,所以内部控制评价报告会对注册会计师的报表审计产生影响。但这种影响不是表面上的意见类型的一一对应,即不能认为内部控制评价报告是无保留意见,则审计报告也应该是无保留意见。由于内部控制评价报告是对整个企业范围内的、某个时期的全过程的鉴证,而审计报告是当年度财务信息发表意见,故财务报表所示财务信息的合法、公允及会计处理方法保持一贯并不表示整个企业的内部控制也一定是完整、合理及有效的;同理,企业内部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失也不等于企业当年财务报表一定不可信。内部控制对财务信息的影响是一种基础性的影响,是一种过程性的影响。      审计报告侧重于向信息使用者传递被审计企业当年度或短期的信息,而内部控制评价报告反映出来的信息则具有长期性的影响。内部控制评价报告是对审计报告所提供信息不足的补充,二者相辅相成,共同为增加证券市场及其他资本市场的透明度及有效性发挥着应有的作用。      参考文献:   1. [美]道格拉斯·R·卡迈克尔 约翰·J·威林翰 卡罗·A·沙勒 著 刘明辉 胡英坤 主译. 《审计概念与方法--现行理论与实务指南》. 东北财经大学出版社. 1999   2. 中国注册会计师协会 香港会计师公会. 《高级审计实务》. 经济科学出版社. 1998   3. 超越企管出版研发组. 《内部控制制度作业要点及实务--公开发行公司自我评估规范》.超越企管顾问股份有限公司新闻局局版. 1999   4. 文硕. 《世界审计史》. 企业管理出版社. 1996. 第二版   5. 王光远等编著. 《会计大典第十卷--审计学》. 中国财政经济出版社. 1999   6. 阎金锷 陈关亭. 《内部控制评价应用》. 中国人民大学出版社. 1998   7. 吴水澎 陈汉文 邵贤弟. 《企业内部控制理论的发展与启示》. 《会计研究》.2000.5   8. 吴水澎 陈汉文 邵贤弟.《论改进我国企业内部控制》. 《会计研究》. 2000.9      作者姓名:王会杰   通讯地址:福州大学管理学院会计系99研   邮政编码:350002   联系电话:0591-7893424   电子信箱:wanghuijie210@263.net 图片点击可在新窗口打开查看图片点击可在新窗口打开查看图片点击可在新窗口打开查看图片点击可在新窗口打开查看

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